Проблемная ситуация: О порядке учета для целей
исчисления налога на прибыль процентов, начисленных по кредитам, полученным
российской организацией - заемщиком у немецкой материнской компании и немецкого
банка, поручителем по которым выступает немецкая материнская компания
российской организации - заемщика.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 4 июня 2009 г. N 03-08-05
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о налогообложении и порядке учета
для целей налога на прибыль процентов, начисленных по кредитам, полученным
российской организацией - заемщиком у материнской компании и немецкого банка,
поручителем по которым выступает материнская компания, являющаяся
аффилированным лицом российской организации - заемщика, и сообщает следующее.
В соответствии с
положениями п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную
задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо
или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала
(фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед
российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством
Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в
отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта
иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом
обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации,
и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более
чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно
лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу
между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской
организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении
предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом
положений п. 1 ст. 269 Кодекса применяются правила, установленные п. 2 ст. 269
Кодекса.
Согласно положениям п. 4 ст. 269 Кодекса
положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами,
исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса,
приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной
организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.
Указанная сумма дивидендов облагается налогом в соответствии с положениями п. 3
ст. 284 Кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль российской
организации.
Согласно ст. 7 Кодекса, если
международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся
налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные
Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о
налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров
Российской Федерации.
В отношениях между Российской Федерацией
и Федеративной Республикой Германия действуют Соглашение об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от
29.05.1996 (далее - Соглашение) и Протокол о внесении изменений в Соглашение от
29.05.1996, являющийся неотъемлемой частью Соглашения.
Пунктом 3 Протокола к Соглашению
установлено, что расходы предприятия в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида, независимо от природы кредита и займа, подлежат
прямому, неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли.
При этом определено, что вычет процентов
не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями
при сопоставимых условиях.
По нашему мнению, это означает, что любое
Договаривающееся Государство вышеуказанного Соглашения имеет право применять в
отношении выплачиваемых процентов правила "недостаточной
капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве, в отношении
взаимозависимых предприятий.
В связи с этим, в случае получения займа
от немецкой материнской компании, после переквалификации части процентов,
выплачиваемых этой компании в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса,
оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету, несмотря на то что Кодексом установлены ограничения в отношении вычета
таких процентов для российских организаций.
Что касается процентов, выплачиваемых
немецкому банку по кредитам, выданным российской организации под гарантии
материнской компании, то правила п. 2 ст. 269 Кодекса применяются только в
отношении контролируемой задолженности перед взаимозависимыми иностранными
кредиторами и российскими заемщиками. Принимая во внимание отсутствие
взаимозависимости между российской организацией и немецким банком, проценты,
выплачиваемые банку, подлежат вычету для целей определения налогооблагаемой
прибыли российской организации с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст.
269 Кодекса. Следовательно, указанные проценты не могут рассматриваться в
качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией немецкому банку, при
условии предоставления банком-кредитором налоговому агенту предусмотренного п.
1 ст. 312 Кодекса подтверждения своего постоянного местонахождения на
территории Германии.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В
соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
04.06.2009