Проблемная ситуация: Автономная некоммерческая
организация осуществляет свою уставную деятельность за счет регулярных и
единовременных поступлений от сторонних организаций и физических лиц. В связи с
тем что автономная некоммерческая организация не ведет
предпринимательскую деятельность, указанные поступления являются единственным
источником ее финансирования. 1. Как в целях налога на прибыль квалифицируются
данные поступления: как целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности (в соответствии с п. 2 ст. 251
НК РФ) или как доходы, подлежащие включению в состав внереализационных доходов
(п. 8 ст. 250 НК РФ)? 2. Облагаются ли ЕСН выплаты работникам автономной
некоммерческой организации, осуществляемые за счет указанных поступлений, при
применении организацией общей системы налогообложения, а также в случае ее
перехода на УСН?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 июня 2009 г. N 03-03-06/4/47
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по отдельным вопросам
формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций и единому
социальному налогу и сообщает следующее.
1. Согласно ст. 10 Федерального закона от
12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" автономной некоммерческой
организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация,
учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных
имущественных взносов. Деятельность автономной некоммерческой организации
направлена, в частности, на предоставление услуг в области образования,
здравоохранения, культуры, науки, права и физической культуры.
Согласно п. 2 ст. 2
Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческие организации могут создаваться для
достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных
и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической
культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей
граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения
споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях,
направленных на достижение
общественных благ.
Источниками формирования имущества
некоммерческой организации в соответствии со ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ
могут являться, среди прочего, добровольные имущественные взносы и
пожертвования. При этом ст. 26 указанного Закона предусмотрено, что законами
могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих
организаций отдельных видов.
Действующее законодательство не содержит
запрета на получение пожертвований автономными некоммерческими организациями.
В соответствии со ст. 582 Гражданского
кодекса Российской Федерации пожертвованием признается дарение вещи или права в
общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным,
воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным
учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и
религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с
законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в
ст. 124 Гражданского кодекса РФ.
В качестве пожертвований некоммерческой
организации могут быть переданы различные вещи, ценные бумаги, а также денежные
средства. При целевом пожертвовании переданное имущество должно использоваться
только для целей, обусловленных жертвователем. Некоммерческая организация
обязана вести обособленный учет всех операций по использованию целевого
пожертвования.
В целях
налогообложения прибыли, как это предусмотрено п. 2 ст. 251 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс), не учитываются целевые поступления на
содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности,
поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и
использованные указанными получателями по назначению, по перечню таких
поступлений, установленному п. 2 ст. 251 Кодекса.
К таким целевым
поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с
законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях
вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования,
признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской
Федерации.
Таким образом, в случае если полученные
автономной некоммерческой организацией поступления по существу соответствуют
перечисленным в п. 2 ст. 251 Кодекса видам поступлений либо могут быть
квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 Гражданского
кодекса Российской Федерации, эти поступления не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом налогоплательщики - получатели
указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевых поступлений.
Во всех остальных случаях поступления в
пользу некоммерческой организации учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве безвозмездно
полученного имущества в составе внереализационных доходов на основании
п. 8 ст. 250 Кодекса.
2. Пунктом 1 ст. 236
Кодекса установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для
налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной
практикой), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 ст. 236
Кодекса установлено, что указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и
вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не
признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций
такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В отношении некоммерческих организаций
необходимо учитывать следующее.
Некоммерческие организации наряду с
ведением уставной деятельности, финансируемой, в частности, за счет целевых
поступлений (членских взносов), могут осуществлять деятельность, связанную с
получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а
также внереализационных доходов.
Таким образом, п. 3 ст. 236 Кодекса
применяется в отношении только тех выплат и вознаграждений работникам, которые
производятся за счет доходов такой организации от реализации товаров, работ,
услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов.
На выплаты, производимые в пользу
работников за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других
доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, указанных в ст. 251 Кодекса, начисление единого социального налога
производится в общеустановленном порядке.
Что касается уплаты единого социального
налога организацией в случае перехода ее на упрощенную систему налогообложения,
то в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Кодекса организация, применяющая упрощенную
систему налогообложения, не является плательщиком единого социального налога,
но является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом источники финансирования выплат,
производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также
по авторским договорам, не имеют значения.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
22.06.2009