Проблемная ситуация: Некоммерческая организация
(профсоюз) размещает временно свободные остатки средств, полученных в виде
членских взносов, на депозитных счетах в банках с целью минимизации риска
потери (обесценивания) указанных средств и их дальнейшего использования в
уставной деятельности. Учитываются ли в доходах для целей исчисления налога на
прибыль указанные суммы, а также полученные проценты?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 июня 2009 г. N 03-03-06/4/48
Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли остатков членских профсоюзных взносов при их размещении
на депозитном счете в учреждении банка и сообщает следующее.
Согласно ст. 2 Федерального закона от
12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях
деятельности" (далее - Федеральный закон N 10-ФЗ) профсоюз - это
добровольное общественное объединение граждан, связанных общими
производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности,
создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и
интересов.
На основании ст. 117 Гражданского кодекса
Российской Федерации и ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях" (далее - Федеральный закон N 7-ФЗ)
общественные организации (объединения) являются одной из форм некоммерческой
организации.
Статья 2 Федерального закона N 7-ФЗ
устанавливает, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая
извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не
распределяющая полученную прибыль между участниками.
В соответствии со ст. 26 Федерального
закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются,
среди прочего, регулярные и единовременные поступления от учредителей
(участников, членов).
Согласно ст. 24 Федерального закона N
10-ФЗ источники, порядок формирования имущества и использования средств профсоюзов определяются их уставами, положениями о
первичных профсоюзных организациях.
Перечень доходов, не учитываемых при
определении налоговой базы, установлен ст. 251 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Налоговый кодекс).
В частности, в соответствии с п. 2 ст.
251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от
других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями
по назначению.
К таким целевым поступлениям относятся, в
частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской
Федерации о некоммерческих организациях вступительные и членские взносы.
Предусмотренные п. 2 ст. 251 Налогового
кодекса целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют
ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не
предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо,
являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и
условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств
является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и
ведение ею уставной деятельности.
Основным условием применения положений п.
2 ст. 251 Налогового кодекса является соблюдение их целевого назначения и
установленных источником средств целевого финансирования условий их
предоставления. Использование полученных средств не по целевому назначению или
нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных
организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или
федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250
Налогового кодекса.
При размещении
свободных остатков средств, полученных в виде членских взносов, добровольных
имущественных взносов, иных видов целевого финансирования и целевых
поступлений, на депозитных счетах в учреждениях банков, в акциях, в облигациях
и других ценных бумагах возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность
рассматриваться как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое
размещение средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства, в соответствии с п. 14 ст. 250 Налогового кодекса,
включаться в состав внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении на депозитных
счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств,
полученных в виде целевого финансирования и целевых поступлений, конечные цели
их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих
организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования
денежных средств.
В связи с этим
суммы средств, источником которых служат членские взносы, добровольные
имущественные взносы, иные виды целевого финансирования или целевых
поступлений, размещенные на депозитных счетах в учреждениях банков или в ценных
бумагах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, в случае если было произведено такое размещение средств. Вопрос о правомерности использования
налогоплательщиком возможности отказа от учета при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций соответствующих поступлений, предусмотренной
п. 2 ст. 251 Налогового кодекса, должен решаться по результатам конечного
расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений в
зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям
деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого
финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами.
Таким образом,
конечное использование средств по целевому назначению является основным
критерием отнесения к основной, уставной деятельности некоммерческой
организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых
средств, полученных в виде членских взносов, добровольных имущественных
взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход
финансовых активах. Однако
при решении вопроса об отнесении такой деятельности к предпринимательской
деятельности, а также для принятия решения об учете при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций на основании пп.
14 п. 1 и п. 2 ст. 251 средств, полученных от источников финансирования и
направляемых на подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный
случай с точки зрения использования средств по целевому назначению.
По мнению Минфина
России, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению временно
свободных остатков целевых средств, полученных в виде членских взносов,
имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого
финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах к
предпринимательской деятельности могут использоваться следующие.
1. В отсутствие
предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны
отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью
по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах
в учреждениях банков и в ценных бумагах, приносящих доход, которые уменьшают
доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций. Наличие расходов, направленных на
получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.
2. Некоммерческая
организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о
размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход
финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания)
соответствующих средств.
3. Некоммерческая
организация должна представить обоснование целесообразности неполного
использования целевых средств в том периоде, в котором они получены
некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств на
депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах с получением дохода
по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в
том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых
средств не приведет к сокращению масштабов деятельности некоммерческой
организации (ее прекращению), или того, что такое сокращение (прекращение)
является временным и позволит за счет накопления средств наиболее эффективно
достигнуть уставных целей.
Что касается
полученных процентов от временного размещения на депозитах в банках целевых
средств, следует учитывать, что средства целевого финансирования и целевых
поступлений, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его
использования, предоставляются для непосредственного использования
некоммерческой организацией и, в отличие от средств целевого капитала,
специально не предназначены для извлечения доходов от размещения в приносящих
доход активах для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности
некоммерческой организации.
Таким образом, в случае получения дохода
от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в
приносящие доход активы или на депозитах в банках соответствующий доход
учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
22.06.2009