Проблемная ситуация: В соответствии с договором
уступки права требования организацией приобретена задолженность по кредитному
договору. В связи с неисполнением заемщиком по данному договору своих
обязательств организация обратилась в суд с требованием о взыскании суммы
основного долга, начисленных процентов, пеней и штрафа. При этом сам кредитный
договор не был расторгнут. Вправе ли организация в целях исчисления налога на
прибыль прекратить начисление процентов по кредитному договору, а также
процентов за пользование чужими денежными средствами с даты
принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика?
Признаются ли безнадежной задолженностью суммы, не подлежащие взысканию на
основании суда, в случае принятия судом решения о частичном удовлетворении требований
кредитора?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/591
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке начисления
процентов по долговому обязательству для целей налогообложении прибыли
организаций и сообщает следующее.
Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам относится
доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского
счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам. Особенности определения доходов банков в виде процентов
определены ст. 290 НК РФ.
При этом для целей налогообложения
прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и
коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные
заимствования независимо от формы их оформления.
Порядок налогового учета доходов
(расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского
вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
установлен ст. 328 НК РФ.
В соответствии с п.
4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу
начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо
подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в
соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду
долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства
в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок
ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по
долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму
процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Таким образом, в соответствии с
положениями гл. 25 Кодекса основанием для начисления в налоговом учете дохода в
виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого
предусмотрена уплата процентов.
В связи с этим начисление доходов в виде
процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют
взаимные обязательства по договору займа, кредита или иного долгового
обязательства, оформленного в соответствии с Гражданским кодексом Российской
Федерации (далее - ГК РФ).
При этом с момента прекращения долгового
обязательства или прекращения начисления процентов в соответствии с договором
основания для начисления процентов в налоговом учете, по нашему мнению,
отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового
обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается,
поскольку отсутствует само долговое обязательство.
В отношении процентов в виде платы за
пользование чужими денежными средствами сообщаем следующее.
Согласно правовой
позиции Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в п. 15 Постановления от
08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса
РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами", в соответствии
с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа,
на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке
и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была
быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов,
предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК
РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты,
взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту
сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными
средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой
оговорки об ином порядке начисления процентов.
Пунктом 1 ст. 395 ГК РФ предусмотрено,
что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного
удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного
получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму
этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства
кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения
учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства
или его соответствующей части.
Учитывая
изложенное, проценты, подлежащие уплате в случае, когда заемщик не возвращает в
срок сумму займа или кредита, являются доходами в виде санкции за нарушение
договорных обязательств.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ
внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде
признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно пп. 4
п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за
нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения
убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником
либо дата вступления в законную силу решения суда.
Учитывая изложенное,
сумма процентов, предусмотренных ст. 811 ГК РФ, подлежащая уплате в случае
невозврата в срок суммы займа или кредита, не признается доходом для целей
налогообложения прибыли организаций до момента признания данной санкции
должником или вступления в законную силу решения суда.
Также сообщаем, что перечень оснований,
по которым задолженность может быть признана безнадежной для целей
налогообложения прибыли организаций, установлен ст. 266 НК РФ.
К таким основаниям п. 2 ст. 266 НК РФ
отнесены:
- истечение установленного срока исковой
давности;
- невозможность исполнения обязательства
в соответствии с гражданским законодательством;
- прекращение обязательства на основании
акта государственного органа;
- ликвидация организации-должника.
В связи с этим в случае принятия судом
решения о частичном удовлетворении требований кредитора суммы, не подлежащие
взысканию на основании суда, не могут быть признаны безнадежной задолженностью
в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
18.09.2009