Проблемная ситуация: ООО оказывает услуги
международной экспедиции по договорам на транспортно-экспедиторское
обслуживание, получая вознаграждение в виде разницы между ценой договора и
понесенными на его исполнение расходами. ООО при расчетах с иностранными и
российскими организациями, привлекаемыми для исполнения договора, действует от
своего имени, но за счет клиента. Часть аванса, полученного от клиента в
рублях, конвертируется в иностранную валюту и перечисляется иностранному
перевозчику. Данная сумма указывается в отчете экспедитора в рублях по
коммерческому курсу на день приобретения валюты. Из-за изменения курса
иностранных валют к рублю в учете ООО возникают положительные и отрицательные
курсовые разницы, не возмещаемые клиентом, поскольку это не предусмотрено условиями
договора, при приобретении валюты, по расчетам с иностранным контрагентом,
переоценке по счетам учета денежных средств и требований в иностранной валюте
по договору. Следует ли ООО учитывать при исчислении
налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов указанные
курсовые разницы?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 28 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/623
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета для целей
налогообложения прибыли курсовых разниц в рамках исполнения агентского договора
и договора транспортной экспедиции и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде
имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и
(или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору
комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет
возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя,
если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента
и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К
указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное
вознаграждение.
Соответственно,
согласно п. 9 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются
расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного
комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением
обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному
договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и
(или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав
расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров.
Исходя из этого, агент или иной поверенный,
исполняя определенные договором юридические и иные действия, не ведет налоговый
учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций
по указанным сделкам осуществляет комитент, принципал (иной доверитель),
который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления
налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый
орган.
В то же время, если агент или иной
поверенный в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом
и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то, по нашему
мнению, такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом
указанные расходы должны отвечать требованиям ст. 252 Кодекса, в том числе
соответствовать заключенному в соответствии с гражданским законодательством
Российской Федерации договору.
Согласно п. 11 ст.
250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса к внереализационным
доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные
курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей
(за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по
валютным счетам в банках, проводимой в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
установленного Центральным банком Российской Федерации.
Исходя из
вышеизложенного налоговый учет курсовых разниц осуществляется принципалом или
иным лицом, от имени и (или) за счет которого совершаются юридические действия,
в соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 Кодекса в составе
внереализационных доходов (расходов).
В частности, курсовые разницы (как
положительные, так и отрицательные), возникающие по сумме аванса в иностранной
валюте, приобретенной агентом за счет средств принципала,
по нашему мнению, не отражаются в налоговом учете агента, а подлежат учету для
целей налогообложения прибыли у принципала в порядке, предусмотренном Кодексом.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
28.09.2009