Проблемная ситуация: Благотворительный фонд ежемесячно
выплачивает благотворительную помощь физлицам и планирует разместить в банке по
договору депозитного вклада временно свободные денежные средства (целевые
поступления). Полученный доход после уплаты налога на прибыль используется на
уставные цели фонда. Является ли такое использование денежных средств нецелевым
в целях налога на прибыль? Учитываются ли данные денежные средства при
исчислении налога на прибыль?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/4/83
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли полученных фондом целевых поступлений и сообщает
следующее.
Статья 2 Федерального закона от 12.01.1996
N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ)
устанавливает, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая
извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не
распределяющая полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие
организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных,
культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны
здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных
и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов
граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической
помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут
создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений),
некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций,
социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в
других формах, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии со ст. 7 Закона N 7-ФЗ
фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная
гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных
взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные,
образовательные или иные общественно полезные цели.
Фонд использует имущество для целей,
определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской
деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения
общественно полезных целей, ради которых фонд создан. Для осуществления
предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества
или участвовать в них. Фонд обязан ежегодно публиковать отчеты об использовании
своего имущества.
Перечень доходов, не учитываемых при
определении налоговой базы, установлен ст. 251 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Налоговый кодекс).
В частности, в соответствии с п. 2 ст.
251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих
организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от
других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными
получателями по назначению.
К таким целевым поступлениям относятся
пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским
законодательством Российской Федерации, а также средства и иное имущество,
которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Предусмотренные п. 2 ст. 251 Налогового
кодекса целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание
некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют
ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не
предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо,
являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и
условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств
является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и
ведение ею уставной деятельности.
Основным условием применения положений п.
2 ст. 251 Налогового кодекса является соблюдение их целевого назначения и
установленных источником средств целевого финансирования условий их
предоставления. Использование полученных средств не по целевому назначению или
нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных
организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или
федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250
Налогового кодекса.
При размещении
свободных остатков средств, полученных в виде добровольных имущественных
взносов, иных видов целевого финансирования и целевых поступлений, на
депозитных счетах в учреждениях банков, в акциях, в облигациях и других ценных
бумагах возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность рассматриваться
как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение средств
рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства в соответствии с п. 14 ст. 250 Налогового
кодекса включаться в состав внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении на депозитных
счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах свободных остатков средств,
полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и
целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть определены,
указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы
сохранения, а не расходования денежных средств.
В связи с этим суммы средств, источником
которых служат добровольные имущественные взносы, иные виды целевого
финансирования или целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в
учреждениях банков или в ценных бумагах, не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в случае если было произведено
такое размещение средств. Вопрос о правомерности
использования налогоплательщиком возможности отказа от учета при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций соответствующих поступлений,
предусмотренной п. 2 ст. 251 Налогового кодекса, должен решаться по результатам
конечного расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений в
зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям
деятельности получателя и условиям, установленным источником целевого
финансирования или целевых поступлений, а также федеральными законами.
Таким образом,
конечное использование средств по целевому назначению является основным
критерием отнесения к основной, уставной деятельности некоммерческой
организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых
средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого
финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах. Однако при решении вопроса об отнесении такой
деятельности к предпринимательской деятельности, а также для принятия решения
об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на
основании пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Кодекса средств,
полученных от источников финансирования и направляемых на подобную
деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения
использования средств по целевому назначению.
По мнению
Департамента, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению
временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде имущественных
взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого
финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах к
предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:
1) в отсутствие
предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны
отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью
по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах
в учреждениях банков и в ценных бумагах, приносящих доход, которые уменьшают
доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций. Наличие
расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием
отнесения деятельности к предпринимательской;
2) некоммерческая
организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о
размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход
финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания)
соответствующих средств;
3) некоммерческая
организация должна представить обоснование целесообразности неполного
использования целевых средств в том периоде, в котором они получены
некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств на
депозитных счетах в учреждениях банков и в ценных бумагах с получением дохода
по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в
том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности
некоммерческой организации (ее прекращению), или того, что такое сокращение
(прекращение) является временным и позволит за счет накопления средств наиболее
эффективно достигнуть уставных целей.
Что касается
полученных процентов от временного размещения на депозитах в банках целевых
средств, следует учитывать, что средства целевого финансирования и целевых
поступлений, не являющихся средствами целевого капитала и доходами от его
использования, предоставляются для непосредственного использования
некоммерческой организацией и, в отличие от средств целевого капитала,
специально не предназначены для извлечения доходов от размещения в приносящих
доход активах для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности
некоммерческой организации.
Таким образом, в случае получения дохода
от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в
приносящие доход активы или на депозитах в банках соответствующий доход
учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
06.10.2009