Проблемная ситуация: Организация - арендатор нежилых
помещений произвела с согласия арендодателя и без его компенсации неотделимые
улучшения арендованного имущества. Вправе ли арендатор при исчислении налога на
прибыль учитывать расходы в виде амортизации по неотделимым улучшениям после
окончания договора аренды в случаях, если договор пролонгируется на тот же
срок; если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока
договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя; в случае
перерегистрации договора аренды на другое лицо в связи со сменой собственника и
если неотделимые улучшения произведены после пролонгации договора аренды?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 октября 2009 г. N 03-03-06/1/677
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам, относящимся к
своей компетенции, сообщает следующее.
В соответствии с п.
1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях
налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом признаются
капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в
форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено,
что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются
в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых
возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,
установленном НК РФ;
капитальные вложения, произведенные
арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается
арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора
аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного
использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации.
При этом следует иметь в виду, что
амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество,
которые носят капитальный характер, то есть связаны с
реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если
расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно
учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям
ст. 260 НК РФ.
Таким образом, арендатору предоставлено
право учитывать расходы в виде амортизации на сумму
капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период
действия договора аренды.
По окончании срока договора аренды
арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде
капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.
При этом, если
срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды
и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть
расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора
аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным
неотделимым улучшениям арендованного имущества.
Однако, в случае
если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление
амортизации в установленном порядке.
Согласно п. 2 ст. 621 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если арендатор продолжает
пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии
возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же
условиях на неопределенный срок.
Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в
случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в
любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.
Таким образом, в
случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока
договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор
остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а
арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в
арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении
договора аренды.
В случае перерегистрации договора аренды
в связи со сменой собственника арендованного имущества необходимо учитывать
следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ
переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не
является основанием для изменения или расторжения договора аренды.
Таким образом, если во время действия
договора аренды сменился собственник арендованного имущества, договор
продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять
амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество.
Обращаем внимание также на то, что
положение п. 1 ст. 256 НК РФ применяется также в отношении капитальных вложений
в арендованное имущество, осуществленных после пролонгации договора аренды.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
20.10.2009