Проблемная ситуация: Банк уступил ООО (применяет метод
начисления в целях налогообложения прибыли) право требования долга (кредитная
линия) и залога по нему. В связи с неисполнением заемщиком обязательств по
кредитному договору ООО обратилось в суд. Договор в
судебном порядке не расторгался. При обращении в суд в исковом заявлении были
указаны проценты, начисленные на дату возврата кредита. Суд, применив положения
ст. 333 ГК РФ, снизил размер взыскиваемых штрафов и процентов. Проценты в
размере, превышающем определенную судом сумму, являются нереальными к
взысканию. Вместе с тем в кредитном договоре содержится условие о том, что
проценты начисляются на остаток денежных средств, находящихся на ссудном счете.
В каком порядке в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать доходы:
1) в виде процентов по указанному договору; 2) при уплате штрафных санкций в
виде платы за пользование чужими денежными средствами на основании п. 1 ст. 811
ГК РФ?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 октября 2009 г. N 03-03-06/1/704
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке начисления
процентов по долговому обязательству для целей налогообложении прибыли
организаций и сообщает следующее.
1. Согласно п. 6 ст. 250 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам
относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим
долговым обязательствам. Особенности определения доходов банков в виде
процентов определены ст. 290 НК РФ.
При этом для целей налогообложения
прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и
коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные
заимствования независимо от формы их оформления.
Порядок налогового учета доходов
(расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета,
банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
В соответствии с п.
4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу
начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо
подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в
соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду
долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок
ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по
долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму
процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Таким образом, в соответствии с
положениями гл. 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в
виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого
предусмотрена уплата процентов.
При этом с момента прекращения долгового
обязательства или прекращения начисления процентов в соответствии с договором
основания для начисления процентов в налоговом учете, по нашему мнению,
отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового
обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается,
поскольку отсутствует само долговое обязательство.
2. В отношении расходов по уплате
штрафных санкций в виде платы за пользование чужими денежными средствами
сообщаем следующее.
Согласно правовой
позиции Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в п. 15 Постановления от
08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса
Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными
средствами", в соответствии с п. 1 ст. 811 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и
размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть
возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов,
предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК
РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты,
взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту
сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными
средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой
оговорки об ином порядке начисления процентов.
Пунктом 1 ст. 395 ГК РФ предусмотрено,
что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного
удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо
неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате
проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в
месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в
месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения
денежного обязательства или его соответствующей части.
Учитывая
изложенное, проценты, подлежащие уплате в случае, когда заемщик не возвращает в
срок сумму займа или кредита, являются доходами в виде санкции за нарушение
договорных обязательств.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ
внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде
признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно пп. 4
п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за
нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения
убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником
либо дата вступления в законную силу решения суда.
Учитывая изложенное,
сумма процентов, предусмотренных ст. 811 ГК РФ, подлежащая уплате в случае
невозврата в срок суммы займа или кредита, не признается доходом для целей
налогообложения прибыли организаций до момента признания данной санкции
должником или вступления в законную силу решения суда.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
29.10.2009