Проблемная ситуация: Организация осуществляет
несколько видов деятельности, в том числе застройщика и генподрядчика при
строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве.
Генподрядчик заключает договор с застройщиком на строительство жилого дома. В
течение периода строительства в отношении заключенных договоров участия в
долевом строительстве организацией признаются доходы от оказания услуг
застройщика, выполнения генподрядной деятельности (как по производству с
длительным технологическим циклом). В конце строительства организацией
исчисляются финансовый результат (производится расчет налога на прибыль) в
целом по объекту строительства и выручка от выполнения СМР, оказания услуг
застройщика. В какой момент в целях исчисления налога на
прибыль организации следует определить финансовый результат (прибыль) по своей
деятельности: в момент получения в установленном порядке разрешения на ввод
объекта в эксплуатацию либо в момент передачи законченного строительством
объекта участнику договора долевого участия в строительстве (то есть в момент
подписания передаточного акта между организацией как застройщиком и участником
договора участия в долевом строительстве)?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 10 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/739
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения для целей
налогообложения прибыли момента признания доходов и расходов по долевому
строительству жилья и сообщает следующее.
Как следует из письма, организация осуществляет
несколько видов деятельности, в том числе застройщика и генподрядчика при
строительстве жилых домов по договорам участия в долевом строительстве.
Генподрядчик заключает договор с
застройщиком на строительство жилого дома.
В соответствии со
ст. 3 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом
строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении
изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"
застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого
строительства для строительства (создания) многоквартирного дома только после
получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования,
размещения и (или) представления проектной декларации
в соответствии с данным Федеральным законом и государственной регистрации
застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для
строительства (создания) многоквартирного дома.
Право на привлечение денежных средств
граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя
обязательств, после исполнения которых у гражданина
возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом)
многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям данного Федерального закона
застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.
Исходя из этого при
заключении договора долевого участия на строительство жилья у дольщика
возникает право собственности на жилое помещение.
При осуществлении деятельности, связанной
с исполнением функций генподрядчика, доходы и расходы организации в целях
налогообложения прибыли, полученные (понесенные) при строительстве жилья,
учитываются в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Так, в соответствии со ст. 271 Кодекса
генподрядчик в целях налогообложения прибыли доходы признает в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким
отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,
доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с
длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае
если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ
(услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется
налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования
расходов по указанным работам (услугам).
Соответственно, исходя из положений ст.
272 Кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения, признаются таковыми в
том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от
времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и
определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и
расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,
расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае если условиями договора
предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и
не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания
доходов и расходов.
Таким образом, в целях налогообложения
прибыли генподрядчик определяет доходы (расходы) после получения разрешения на
ввод объекта в эксплуатацию на дату подписания акта приемки выполненных работ.
Налоговый учет доходов и расходов у
застройщика осуществляется с учетом следующих особенностей.
В соответствии с пп.
14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не
учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках
целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у
налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные
средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования
относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по
назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого
финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика
средств дольщиков и (или) инвесторов.
В соответствии с п. 5 ст. 270 Кодекса в
целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы по
приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Таким образом, все
затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за
счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти
расходы не отражаются.
По окончании строительства застройщик на
дату подписания акта сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию определяет
финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.
Одновременно сообщаем, что мнение
Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или
общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным правовым актом.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
10.11.2009