Проблемная ситуация: 1. Банк приобрел на внебиржевом
рынке ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, по цене выше максимальной цены,
сложившейся на ОРЦБ на дату совершения сделки. Имеет ли право банк при
исчислении налога на прибыль учесть расходы по приобретению ценных бумаг в
размере их фактической (покупной) стоимости?
2. Банк покупает ценные бумаги по первой
части РЕПО. Денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу по первой
части РЕПО, учитываются в бухгалтерском учете на балансовых счетах по учету
прочих размещенных средств. Договоры РЕПО рассматриваются как договоры займа с
обеспечением ценными бумагами, по которым создаются резервы на возможные потери
по ссудам. В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П банк
формирует указанные резервы. Задолженность по договору РЕПО не относится к стандартной. Имеет ли право банк в целях исчисления налога
на прибыль в соответствии со ст. 292 НК РФ относить расходы по созданию
вышеназванных резервов к расходам на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной
к ней задолженности?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/228
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке
налогообложения прибыли организаций при совершении банком операций с ценными
бумагами и сообщает следующее.
1. Особенности определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с
положениями ст. ст. 280, 329 Кодекса при реализации ценных бумаг расходом
признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом
установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по
стоимости единицы), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного
(купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного
(купонного) дохода, раннее учтенные при
налогообложении.
Расходы, связанные с приобретением ценных
бумаг, учитываемые для целей налогообложения, должны соответствовать критериям,
установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Так, указанные расходы должны быть
экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Под обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально
подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами,
оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими
произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о
командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
В соответствии с правовой позицией
Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении от
04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете
налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о
намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате
реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что в налоговом
законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не
регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности,
обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы,
не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности,
эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической
деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик
осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и
единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка
экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов
осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля,
порядок проведения которого установлен Кодексом.
Учитывая изложенное,
по мнению Департамента, расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше
максимальной цены, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть
учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости
ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов
критериям, установленным ст. 252 Кодекса.
Также сообщаем, что основания и порядок
налогового контроля за правильностью применения цен по
сделкам установлены ст. 40 Кодекса.
Пунктом 14 ст. 40 Кодекса предусмотрено,
что положения, предусмотренные п. п. 3 и 10 указанной статьи, применяются при
определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен
ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 "Налог на
прибыль организаций" Кодекса.
В соответствии с п.
5 ст. 280 Кодекса рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена
реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале
между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной
ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных
бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
2. В соответствии с п. 1 ст. 292 Кодекса
в целях налогообложения прибыли банки вправе создавать резерв на возможные
потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке,
предусмотренном указанной статьей.
Суммы отчислений в резервы на возможные
потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком
Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном
банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом
ограничений, предусмотренных ст. 292 Кодекса.
В частности, при определении налоговой
базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по
ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в
порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.
В соответствии с п.
4.5 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и
приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) резерв
формируется по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй
части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с
обязательством их обратного
отчуждения. При создании резерва приобретенные ценные бумаги или иные
финансовые активы могут рассматриваться в качестве обеспечения в соответствии с
гл. 6 Положения N 254-П, предусматривающей порядок формирования резерва с
учетом обеспечения по ссуде.
При этом денежные
средства, перечисленные первоначальному продавцу ценных бумаг при исполнении
первой части РЕПО, в соответствии с Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т
"Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с
обязательством их последующей продажи-выкупа", разъясняющим порядок применения
норм Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", учитываются на балансовых счетах по учету
прочих размещенных средств.
На основании вышеизложенного, в случае
если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, банк имеет
право учитывать отчисления в вышеуказанные резервы в порядке, установленном
Положением N 254-П, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу
на прибыль на основании ст. 292 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
24.11.2009