Проблемная ситуация: О порядке учета
в целях исчисления налога на прибыль выплат по листам нетрудоспособности, в том
числе о правомерности учета после 01.01.2010 сумм фактически выплачиваемого
работодателем пособия по временной нетрудоспособности, в случае если размер пособия,
исчисленного согласно трудовому и (или) коллективному договору, превышает
сумму, установленную на 2010 г. Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 23 декабря 2009 г. N 03-03-05/248
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики в связи с письмом о порядке учета
в целях налогообложения прибыли выплат по листкам нетрудоспособности
сообщает следующее.
1. В соответствии с
положениями ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в
расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами.
Согласно п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам
на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы
на доплату до фактического заработка в случае временной утраты
трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 183 Трудового
кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и
условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Федеральным законом о бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на соответствующий год устанавливается
максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.
Вместе с тем размер фактически
выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности,
исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству Российской
Федерации, может превышать указанные суммы.
Таким образом, в
случае если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной
нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает
указанные суммы, налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15
ст. 255 Кодекса к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях
налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по
временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над
максимальным размером пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской
Федерации, если такие доплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами)
и (или) коллективными договорами.
Обращаем внимание, что письма Минфина
России по данному вопросу, на которые ссылается ФНС России, подготовлены в
связи с конкретными обращениями налогоплательщиков и являются ответами на
поставленные налогоплательщиками вопросы. Соответственно, в этих письмах
Минфина России внимание акцентировано на тех нюансах применения ст. 255
Кодекса, которые не ясны налогоплательщику.
В случаях, когда из обращения
налогоплательщика следует, что для него является очевидной возможность учета в
целях налогообложения прибыли определенных расходов на оплату труда при
условии, что соответствующие выплаты (доплаты) предусмотрены трудовыми
договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, Минфин России
полагает возможным не разъяснять налогоплательщику дополнительно данное
обстоятельство.
Различия в оформлении и структуре
разъяснений Минфина России, направляемых налогоплательщикам по идентичным
вопросам, не свидетельствуют об изменении мнения Минфина России о порядке
применения соответствующих положений Кодекса в случаях, когда сами эти
положения Кодекса не изменялись.
2. Статьей 24
Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими
силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов)
Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с 1
января 2010 г. п. 15 ст. 255 Кодекса признан
утратившим силу.
Вместе с тем в соответствии с п. 25 ст.
255 Кодекса с учетом ст. 270 Кодекса в составе расходов на оплату труда в целях
налогообложения прибыли могут быть учтены виды расходов, произведенных в пользу
работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором,
которые отдельно не указаны в ст. 255 Кодекса.
Таким образом, по
нашему мнению, в случае если размер фактически выплачиваемого работодателем в 2010
г. пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому и
(или) коллективному договору, превышает сумму, установленную на 2010 г.
Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального
страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011
годов", налогоплательщик имеет право в 2010 г. учесть сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по
временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над
максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности в составе
расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с положениями п.
25 ст. 255 Кодекса, если такие доплаты предусмотрены трудовым договором и (или)
коллективным договором.
Что касается мнения
ФНС России об отсутствии оснований учитывать с 1 января 2010 г. указанные
доплаты в составе расходов на оплату труда как не связанные с исполнением
работником трудовых обязанностей в период заболевания, сообщаем, что ввиду
открытости перечня расходов, указанных в ст. 255 Кодекса, а также
юридико-технического оформления данного перечня в качестве поименованных
"в частности" расходов такое мнение ФНС России Департаментом не поддерживается.
Кроме того, следует учитывать, что
согласно ст. 41 Трудового кодекса Российской Федерации в коллективном договоре
определяются не только формы, системы и размеры оплаты труда,
непосредственно связанные с исполнением работником его трудовой функции, но и
другие вопросы, вытекающие из отношений социального партнерства работника и
работодателя.
Основываясь на вышеизложенном,
полагаем, что ст. 255 Кодекса позволяет учитывать в целях налогообложения
прибыли выплаты, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым
договором и (или) коллективным договором, которые отдельно не указаны в данной
статье Кодекса, за исключением выплат, прямо поименованных в ст. 270 Кодекса.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
23.12.2009