Проблемная ситуация: Согласно пп. 7 п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков в целях гл. 25 НК
РФ относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности в
виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации
(последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного)
суммой средств и учетной стоимостью данного права требования.
В соответствии с п.
п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара
(работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу
начисления, права требования долга третьему лицу до или после наступления
предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа
отрицательная разница между доходом от реализации прав требования долга и
стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который
включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Положения указанных пунктов также применяются к налогоплательщику - кредитору
по долговому обязательству.
При реализации задолженности по
кредитному договору банк вправе уменьшить доход от реализации права требования
на стоимость задолженности по указанному договору. При этом,
поскольку ст. 279 НК РФ не установлено иное, стоимость задолженности по
кредитному договору должна определяться исходя из суммы всей задолженности по
договору, уступаемой цессионарию, включая сумму основного долга по кредитному
договору, а также суммы процентов, начисленных и учтенных в доходах банка, но
не уплаченных до момента уступки права требования.
Согласно ст. ст. 382 и 384 ГК РФ при
переходе прав кредитора к другому лицу при уступке требования кредитное
обязательство не прекращается, а происходит перемена лиц в обязательстве, при
этом к новому кредитору переходит право первоначального кредитора в том объеме
и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности,
к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, в
том числе право на неуплаченные проценты. Право на проценты (пени) по денежному
обязательству является дополнительным к праву кредитора требовать уплаты
основной суммы долга.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в
составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Суммы неустойки по кредитному договору
могут включаться в стоимость задолженности по кредитному договору (учетную
стоимость уступаемых прав требования) при определении налоговой базы при
уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были
признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в
законную силу.
В случае уступки прав требования уплаты
штрафных санкций, не признанных должником и не подлежащих уплате на основании
вступившего в силу решения суда, данные суммы в состав стоимости задолженности
по кредитному договору (учетной стоимости уступаемых прав требования) не
включаются. Указанные суммы подлежат включению в состав внереализационных
доходов цессионария при наступлении событий, указанных в п. 3 ст. 250 НК РФ.
Банк считает, что для целей налога на
прибыль включение суммы штрафных санкций, не признанных в установленном п. 3
ст. 250 НК РФ порядке должником или судом, в состав внереализационных доходов
цедента на дату уступки права требования НК РФ не предусмотрено. Правомерна ли
позиция банка?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 10 февраля 2010 г. N 03-03-06/2/27
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения
налогом на прибыль операций по договору уступки права требования и исходя из содержащейся в письме информации сообщает
следующее.
Согласно ст. 384 Гражданского кодекса
Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором, право
первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех
условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому
кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также
другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные
проценты.
В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по
налогу на прибыль внереализационными доходами признаются
в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником
на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или)
иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения
убытков или ущерба.
Таким образом, если неустойка (пени,
штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора,
учитывалась банком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке
права требования задолженности по кредитному договору новому кредитору сумма
учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму
передаваемой задолженности.
Если неустойка (пени, штрафные санкции)
за нарушения условий кредитного договора не учитывалась банком-цедентом в
составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по
договору уступки права требования задолженность не включается.
Мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
10.02.2010