Проблемная ситуация: В учетной политике банка для
целей налогообложения закреплен следующий порядок учета форвардных контрактов с
иностранной валютой:
- все форвардные контракты с иностранной
валютой признаются финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), не
обращающимися на организованном рынке;
- если сделка переходит через отчетную
дату, банк, согласно ст. ст. 303 и 326 НК РФ, переоценивает требования и
обязательства в иностранной валюте на конец отчетного и налогового периода и
отражает результаты переоценки в налоговой базе. При
исполнении срочной сделки финансовый результат корректируется на переоценку,
учтенную в предыдущие налоговые периоды;
- банк относит на уменьшение налоговой
базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС,
не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает
иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива;
- классификация ФИСС (поставочный
или беспоставочный) производится в соответствии с
условиями заключенного договора и не пересматривается в случае осуществления
расчетов сторон путем зачета встречных требований и обязательств.
В 2009 г. банк заключил ряд валютных
форвардных контрактов с российскими организациями - производителями. В
соответствии с заключенными договорами форвардные контракты являются
поставочными, так как организации хеджируют валютные риски по будущей
экспортной выручке и планируют продать банку иностранную валюту за рубли по
определенному курсу. В силу ряда причин (например, задержка в поступлении
экспортной выручки) организации обращаются в банк с просьбой внести изменения в
первоначальный договор, изменив условия расчетов с
поставочных на беспоставочные. В этом случае по
сделке фиксируется финансовый результат, определяемый как объем базовой валюты,
умноженный на разницу между форвардным курсом и рыночным курсом на дату
исполнения, который подлежит перечислению организацией банку или банком
организации. Неттинга в данном случае не происходит.
Прав ли банк,
полагая, что при внесении изменений в первоначальные условия валютного
форвардного контракта в 2009 г. он не должен производить переклассификацию
ФИСС из поставочного в беспоставочный, поскольку
такая переклассификация не предусмотрена положениями
НК РФ? Если нет, то
каким образом при проведении переклассификации
следует учитывать (корректировать) переоценку требований и обязательств,
учтенную в предыдущем налоговом периоде в составе поставочных ФИСС, для целей
налога на прибыль?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 февраля 2010 г. N 03-03-06/2/31
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке
налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок для целей
налогообложения прибыли организаций в 2009 г. и сообщает следующее.
В соответствии с п.
1 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции,
действовавшей в 2009 г., для целей налогообложения прибыли под финансовыми
инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимались
соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и
обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные,
форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но
определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от
изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по
сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок
определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
При этом п. 2 ст. 301 НК РФ было
предусмотрено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать
сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо
сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения
сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций
хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок
должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения.
В соответствии с п. 5 ст. 304 Кодекса
банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии
со ст. 274 Кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых
выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки
базисного актива.
По мнению Департамента, квалификация
финансовых инструментов срочных сделок, исполнение которых производится путем
поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с условиями
заключения срочной сделки.
В случае если в
договор, являющийся финансовым инструментом срочной сделки, по соглашению
сторон внесены изменения, определяющие, что исполнение сделки производится не
поставкой базисного актива, а проведением взаиморасчета сторон, в зависимости
от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по
сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок
определения которой установлен) сторонами сделки, такое изменение, по мнению
Департамента, является основанием для
переквалификации поставочной срочной сделки в беспоставочную
для целей налогообложения прибыли организаций. При этом убытки по указанной
сделке в 2009 г. не могли быть учтены банком на основании п. 5 ст. 304 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
18.02.2010