Проблемная ситуация: С 1 января 2010
г., гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ утратила силу в связи со
вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых
взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и Территориальные фонды обязательного
медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ).
Ранее ЕСН начислялся только на выплаты,
которые принимались в расходы для исчисления налога на прибыль (п. 3 ст 236 НК РФ). В отношении
обложения страховыми взносами такой взаимосвязи нет. Согласно
п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами
признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых
взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за
исключением перечня выплат, поименованных в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.
Таким образом, начиная с 2010 г. на любые
виды вознаграждений, прямо не перечисленных в перечне (ст. 9 Федерального
закона N 212-ФЗ), начисляются страховые взносы вне зависимости от того,
отнесены ли данные выплаты в расходы для исчисления налога на прибыль или не
отнесены. Например, с 2010 г. взносы начисляются на любые выплаты и
вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо
вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Ранее эти выплаты ЕСН не облагались.
При этом согласно
правилам, установленным ст. 264 гл. 25 НК РФ, к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных
пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за
исключением расходов, перечисленных в ст. 270 гл. 25 НК РФ, в которой указано,
что в расходы по налогу на прибыль не включаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам
помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Однако о
налогах и сборах, исчисленных с сумм вознаграждений, не принимаемых в расходы
для налога на прибыль, в законодательстве ничего не сказано.
Включаются ли в
целях исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст.
264 НК РФ) суммы страховых взносов, начисленные на вознаграждения, не принимаемые
в расходы для исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, в частности
на выплаты и вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо
вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/144
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли страховых взносов, начисленных на вознаграждения, не
принимаемые в расходы для целей исчисления налога на прибыль, и сообщает
следующее.
С 1 января 2010 г.
в соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О
внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и
признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального
закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования" утратила силу гл. 24 "Единый
социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Одновременно
вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых
взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее -
Федеральный закон N 212-ФЗ), регулирующий отношения, связанные с исчислением и
уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской
Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование.
Статья 9 Федерального закона N 212-ФЗ
устанавливает перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для
плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения
физическим лицам.
Выплаты и иные вознаграждения физическим
лицам, не поименованные в вышеназванной норме, подлежат обложению страховыми
взносами.
Таким образом, порядок исчисления
страховых взносов, вступивший в действие с 1 января 2010 г., не увязан с учетом
выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях
налогообложения прибыли.
В том случае, если налогоплательщик в
2010 г. будет осуществлять выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не
учитываемые при налогообложении прибыли, но при этом в соответствии с Федеральным
законом N 212-ФЗ подлежащие обложению страховыми взносами, необходимо учитывать
следующее.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл.
25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных
расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК
РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом ст. 270 НК РФ не содержит
положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы,
начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в
целях гл. 25 НК РФ.
Учитывая изложенное,
суммы страховых взносов, начисленные на вознаграждения, не принимаемые в
расходы для целей исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, будут
включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на
прибыль в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
18.03.2010