Текст письма опубликован
"Официальные документы"
(приложение к "Учет. Налоги. Право"), 2010, N 16
Проблемная ситуация: О порядке применения НДС в случае реализации продукции по договорам купли-продажи
(поставки), предусматривающим премии, скидки, бонусы.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 1 апреля 2010 г. N 3-0-06/63
Федеральная налоговая служба рассмотрела
вопрос применения налога на добавленную стоимость по отдельным операциям,
связанным с реализацией товаров организациями торговли, и сообщает следующее.
Согласно информации, представленной
налогоплательщиком в обращении, основная часть производимой Заявителем
продукции реализуется через оптовых покупателей. Рядом договоров по поставке
продукции в адрес оптовых покупателей предусмотрены премии (скидки, бонусные
выплаты) за достижение определенного уровня продаж (объема продаж). В
частности, предусмотрена "скидка (премия) Покупателю при достижении
согласованного объема закупок товара в размере 10,5% от товарооборота 10 тыс.
руб. и выше". При этом в договорах поставки не установлено, что покупатель
обязан совершить какие-либо действия, либо осуществить какую-либо деятельность
в интересах поставщика, кроме основного обязательства договора поставки:
принимать и оплачивать товар в соответствии с условиями договора поставки. При
предоставлении скидки (премии) первоначально установленная цена продукции
сторонами договоров не корректировалась.
Изменение цены товара после заключения
договора допускается п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации
(далее - ГК РФ). Кроме того, гл. 29 ГК РФ установлены основания, порядок и
последствия изменения договора (в том числе в части предмета договора).
При этом действующее законодательство о
налогах и сборах не содержит понятий "скидка", "премия",
"бонус", "вознаграждение". Однако договор
на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем
предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены
товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного
вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение
условий сделки, например, за приобретение определенного количества и (или)
определенного ассортимента товаров (т.е. когда условиями сделки
предусматривается изменение предмета договора - в целях приобретения не
определенного товара, а определенного объема приобретаемого товара и
(или) определенного ассортимента приобретаемого товара).
Договор также может предусматривать
порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет,
зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.
При этом указанные выше скидки и бонусы
могут быть предоставлены покупателю:
- на дату отгрузки товаров;
- после даты отгрузки товаров.
Последствия данных обстоятельств,
являющихся обычаем делового оборота, неоднократно рассматривались в судах. В
частности, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно
связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара.
Таким образом, с учетом судебной практики
по данному вопросу в этих случаях необходимо исходить из того, что введение в
договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не
приводит к вступлению сторон в отношения иные, кроме как по договору
купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его
цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве
форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора
налоговые последствия.
При этом следует
учитывать, что из Письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует,
что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на
условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями
делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает
обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом
случае.
С учетом изложенного определяется
следующий режим налогообложения НДС.
Реализация товаров на территории
Российской Федерации на основании пп. 1 п. 1 ст. 146
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признается объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При реализации товаров на территории
Российской Федерации, в том числе по договорам, предусматривающим
предоставление покупателям скидок, налоговая база определяется в
общеустановленном порядке исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40
Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них
налога (п. 1 ст. 154 Кодекса).
Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма
налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по
итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или
уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, на основании положений п.
1 ст. 153 Кодекса и п. 4 ст. 166 Кодекса налоговая база в целях исчисления
суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих
скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в
котором отражена соответствующая отгрузка товаров.
Это подтверждается
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
22.12.2009 N 11175/09, из которого следует, что независимо от того, как стороны
дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления
скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара,
указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного
вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение
условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве
аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы
сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости -
корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров.
Указанное выше необходимо учитывать при определении налоговых последствий
предоставления скидки следующим образом.
При реализации продавцами товаров в
соответствии с п. 3 ст. 168 Кодекса ими выставляются счета-фактуры не позднее 5
календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается:
а) цена реализации с учетом скидки и
бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);
б) цена реализации без учета скидки и
бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров).
При предоставлении
скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры,
составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и
бонусов, вносятся соответствующие изменения, включая изменение цены, в порядке,
установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением
Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Кроме того, продавцу товаров следует
внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, а также
представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую
налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были
внесены изменения в книгу продаж.
Исправленный счет-фактура регистрируется
покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы налога на добавленную
стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором
исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий,
предусмотренных гл. 21 Кодекса.
В случае если покупатель товаров до
внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге
покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю
следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке,
установленном п. 7 Правил. Кроме того, покупателю товаров следует представить в
налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию
за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу
покупок.
В случае если во
взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины
"премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются
при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как
перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в
качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием
покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не
связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение
цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от
реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).
В целях исчисления НДС продавец в этих
случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких
премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать
выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.
В этой связи
приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные
покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную
стоимость.
Действительный
государственный советник РФ
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
01.04.2010