Проблемная ситуация: Некоммерческое партнерство
является некоммерческой организацией, не имеющей в качестве основной цели своей
деятельности извлечение прибыли и не распределяющей полученную прибыль между
участниками. Некоммерческое партнерство осуществляет предпринимательскую
деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради
которых оно создано. При этом оно ведет раздельный учет доходов и расходов по
целевым поступлениям и от предпринимательской деятельности.
Правомерно ли для
целей исчисления налога на прибыль уменьшать полученные доходы на сумму
произведенных расходов на общих основаниях, учитывая положения абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором предусмотрено, что
расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на
затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле
соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/38
В Департаменте налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрено письмо о порядке учета в целях
налогообложения прибыли расходов, связанных с ведением коммерческой
деятельности, и сообщается следующее.
Для целей налогообложения прибыли
принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Расходы должны быть
обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы налогоплательщиков, в том числе целевые поступления, определены
ст. 251 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим.
В п. 2 ст. 251 НК
РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые
поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов
государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов
управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от
других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными
получателями по назначению. При
этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести
раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых
поступлений.
В соответствии с п.
1 ст. 8 и п. 2 ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях" некоммерческим партнерством признается
основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и
(или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении
деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных,
культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны
здоровья граждан, развития физической
культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей
граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения
споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях,
направленных на достижение общественных благ.
Имущество, переданное некоммерческому
партнерству его членами, является собственностью партнерства. Некоммерческое
партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность,
соответствующую целям, для достижения которых оно создано. Учредители
некоммерческого партнерства могут пользоваться ее услугами только на равных
условиях с другими лицами.
Следовательно, некоммерческое партнерство
создается гражданами и юридическими лицами для содействия его членам в
осуществлении целей деятельности, направленной на достижение общественных благ.
Осуществление им указанной деятельности производится за счет имущества,
переданного его членами, в том числе членских и вступительных взносов,
уплаченных членами партнерства.
Членские и вступительные взносы у
некоммерческого партнерства являются целевыми поступлениями и в доходах при
определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
В п. 2 ст. 251 НК
РФ предусмотрено, что некоммерческими организациями учет полученных доходов в
виде целевых поступлений, указанных в данной статье, и произведенных за счет
этих доходов расходов ведется раздельно от полученных (произведенных) сумм
доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров,
работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик
уменьшает полученные доходы, связанные с производством и реализацией товаров,
работ, услуг, и внереализационные доходы на величину произведенных расходов (за
исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы должны быть
обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, некоммерческая организация
не вправе доходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ,
услуг, и внереализационные доходы уменьшать на величину расходов, связанных с
уставной деятельностью организации. Указанные расходы должны покрываться за
счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет
прибыли, оставшейся в распоряжении организации после выполнения обязательств по
уплате в бюджет налога на прибыль.
В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если
некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к
нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить,
к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Из положений данного пункта следует, что
налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках
коммерческой деятельности.
В ст. 272 НК РФ установлен порядок
признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе
начисления. В п. 1 указанной статьи определено, что расходы налогоплательщика,
которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду
деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в
суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Таким образом, положения п. 1 ст. 272 НК
РФ действует в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу
налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами
полученных доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется
налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской
деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения.
Следовательно, порядок распределения
расходов, установленный ст. ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении
расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
Таким образом, для некоммерческих организаций
положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не
предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и
некоммерческой деятельностью.
Порядок пропорционального деления
отдельных видов расходов установлен только для бюджетных учреждений (ст. 321.1
НК РФ).
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные
предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом
Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Минфина
России имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует
руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании,
отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
02.04.2010