Проблемная ситуация: В соответствии
с п. 5 ст. 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным
способом (кассовый метод), при этом расходами налогоплательщика признаются
затраты после их фактической оплаты.
В соответствии с п. 2 ст. 346.6 НК РФ
доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с
доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы,
выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу
Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату
получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Иного момента пересчета в рубли
выраженных в валюте требований (обязательств) и порядка их последующей
переоценки, а также порядка определения сумм курсовых разниц плательщиками ЕСХН
гл. 26.1 НК РФ не содержит.
Распространение на налогоплательщиков
ЕСХН положений п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ, устанавливающих
порядок пересчета в рубли выраженных в валюте требований (обязательств) и их
последующей переоценки для налогоплательщиков налога на прибыль, применяющих
метод начисления, НК РФ не предусмотрено.
Кассовый метод
определения доходов и расходов принципиально отличается от метода начисления,
так как не предусматривает отражения доходов и расходов в момент их
возникновения (что влечет за собой необходимость в этот момент осуществить
пересчет в рубли валютных требований (обязательств) и в дальнейшем проводить их
переоценку при погашении либо на конец соответствующего отчетного (налогового)
периода, в зависимости от того, что произошло раньше). Доходы и расходы при кассовом методе признаются в момент погашения
задолженности, т.е. с учетом всех курсовых разниц, образовавшихся в период
между возникновением обязательств (требований) и их оплатой.
Исходя из изложенного
можно сделать вывод, что отражаемые плательщиками ЕСХН в бухгалтерском учете
курсовые разницы:
1) в отношении валютных требований
(обязательств), связанных с получением доходов (расходов), в налоговом учете в
целях ЕСХН не возникают;
2) в отношении заемных средств
(полученных в валюте займов и кредитов) в налоговом учете в целях ЕСХН
возникают только в момент прекращения обязательств перед кредитором.
В каком порядке организация, являющаяся
плательщиком ЕСХН, должна пересчитывать в рубли и проводить переоценку
дебиторской задолженности покупателей, кредиторской задолженности перед
поставщиками, обязательств по уплате процентов по займам и кредитам, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, с целью исчисления положительных
(отрицательных) курсовых разниц и их отражения в налоговой базе по ЕСХН?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 апреля 2010 г. N 03-11-06/1/10
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета
курсовых разниц организацией, применяющей систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - единый сельскохозяйственный
налог), и сообщает следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 346.5
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики
единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения
учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса,
и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса, и
не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Согласно положениям п. 5 ст. 346.5
Кодекса налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога используют
кассовый метод учета доходов и расходов.
Пунктом 11 ст. 250
Кодекса предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика
признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей
от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость
которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных
(полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской
Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В соответствии с п. 8 ст. 271 Кодекса при
применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей
налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего
дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной
валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на
дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом,
прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день
отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.
Учитывая, что ст.
273 Кодекса, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом
методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и
расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц,
налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также принимая во внимание,
что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу,
установленному Центральным банком Российской Федерации, осуществляется с целью
организации учета доходов, выраженных в иностранной
валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, по
нашему мнению, налогоплательщикам, применяющим единый сельскохозяйственный
налог и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде
положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8
ст. 271 Кодекса.
Таким образом,
налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога имущество в виде
валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации, на дату перехода права собственности
по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и
требований, и (или) на последний день отчетного (налогового) периода - в
зависимости от того, что произошло раньше.
Что касается
вопроса учета отрицательных курсовых разниц, то в соответствии с пп. 30 п. 2 ст. 346.5 Кодекса налогоплательщики единого
сельскохозяйственного налога при определении налоговой базы учитывают расходы в
виде отрицательной курсовой разницы, образующейся от переоценки имущества в
виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена
в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю
Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
05.04.2010