Проблемная ситуация: В IV квартале 2009 г. ООО было
реорганизовано в форме присоединения к нему организации Х. В соответствии с
договором о присоединении все права и обязанности старой организации в порядке
универсального правопреемства переходят к новой организации.
Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник
(правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных
на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами,
исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для
налогоплательщиков. При этом согласно п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении
одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником
присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате
налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
Согласно Постановлению Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 01.04.2008 N 13584/07 для определения налоговой базы по
единому социальному налогу имеет значение характер трудовых отношений
налогоплательщика с работниками. Как установлено ст. 75 ТК
РФ, при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении,
преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.
При этом "выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров,
заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при
определении налоговой базы по единому социальному налогу реорганизованной
организации". Поэтому, как пояснил Президиум ВАС РФ, относительно единого
социального налога положения ст. 55 НК РФ необходимо применять с учетом
особенностей, предусмотренных гл. 24 НК РФ: налоговая база исчисляется отдельно
по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года, а не
с начала налогового периода. Поскольку законодатель не
определил иного порядка исчисления единого социального налога с учетом его
особенностей в случае реорганизации, а сохранение права на применение
регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к
уменьшению суммы поступлений единого социального налога в бюджетную систему по
сравнению с суммой, подлежащей уплате при отсутствии реорганизации, применение
обществом регрессивной шкалы ставок по единому социальному налогу правомерно,
поскольку оно является правопреемником реорганизованного юридического
лица, имевшего право на снижение налоговой ставки.
Также в Письме ФНС России от 03.09.2009 N
3-6-03/356 указано, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.04.2008
N 13584/07 выплаты сотрудникам по трудовым договорам до преобразования должны
учитываться организацией-правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН,
если трудовые отношения с работниками не прекращаются.
Имеет ли право ООО,
реорганизованное в форме присоединения к нему другого юридического лица, при
исчислении ЕСН по работникам присоединенного юридического лица применять
регрессивную шкалу налогообложения, учитывая размер налоговой базы, накопленной
присоединенным юридическим лицом по таким работникам с начала календарного
года?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 8 апреля 2010 г. N 03-04-07/1-16
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения
реорганизованным юридическим лицом в форме присоединения другого юридического
лица регрессивной шкалы единого социального налога по выплатам, производимым
работникам присоединенного юридического лица, и в соответствии со ст. 34.2
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Главой 24 "Единый социальный
налог" Кодекса (утратила силу с 1 января 2010 г.) не было предусмотрено
специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы,
исчисления и уплаты единого социального налога организацией в случае ее
реорганизации. В то же время часть первая Кодекса содержит ряд положений,
регулирующих налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией
организации.
В соответствии с п. п. 3 и 5 ст. 50
Кодекса при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу
правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности
по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое
должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица
сроки.
Следовательно, по смыслу ст. 50 Кодекса
присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов,
обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до
завершения реорганизации.
Правопреемство в части налоговой базы, в
частности, по единому социальному налогу, а также правопреемство в части
применения пониженных ставок единого социального налога законодательством не
предусмотрено.
Это также подтверждается положениями
статей Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс),
регулирующих правоотношения, связанные с реорганизацией юридического лица.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 58
Гражданского кодекса при присоединении юридического лица к другому юридическому
лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического
лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно п. 1 ст. 59 Гражданского кодекса
передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем
обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его
кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Налоговая база по налогу не является
частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженностью, а является
одним из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на
основании передаточного акта невозможна.
В соответствии со ст. 52 Кодекса
налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за
налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Пунктом 3 ст. 55 Кодекса установлено,
что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного
года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала
этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Предусмотренные
указанным пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава
которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько
организаций.
Таким образом, налоговый период для
организации, к которой присоединяется другая организация, не изменяется, то
есть начинается с начала календарного года и заканчивается по его завершении.
Налоговый период для присоединяемой
организации заканчивается в день завершения реорганизации, и с выплат и
вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в
данном налоговом периоде, присоединяемая организация должна была исчислить и
уплатить единый социальный налог, подлежащий уплате по итогам налогового
периода.
Учитывая изложенное,
нет правовых оснований для учета в налоговой базе присоединившей организацией
выплат и вознаграждений, начисленных работникам присоединившейся организации до
ее реорганизации.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
08.04.2010