Текст письма опубликован
"Вестник Ассоциации российских банков",
2010, N 9
Проблемная ситуация: У кредитных организаций возникают
вопросы о порядке определения критериев сопоставимости долговых обязательств в
виде срочных вкладов физических лиц (далее - вклады) в целях исчисления налога
на прибыль.
На основании п. 1
ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к
расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, при условии, что
размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов
существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым
обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под
долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются
долговые обязательства, выданные в той же валюте на те
же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера
начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем
на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том
же квартале на сопоставимых условиях.
В последние годы в банковской практике
получили распространение такие виды вкладов, которые даже при обеспечении их
сопоставимости по валютам, срокам, объемам, категориям являются несопоставимыми
по иным основаниям, и именно эти иные основания оказывают существенное влияние
на уровень процентных ставок.
Например, банки
привлекают денежные средства физических лиц во вклады на условиях частичного
изъятия определенной суммы вклада при условии установления значительно более
низкой процентной ставки, чем процентная ставка по вкладам, привлекаемым в той
же валюте, на тот же срок, в том же объеме, но без возможности частичного
изъятия установленной в договоре суммы вклада.
Кроме того, банки предлагают заключать
договоры банковского вклада, предусматривающие авансовую выплату процентов в
день открытия вклада, предлагают размещать денежные средства во вклады на
условиях сохранения размера процентной ставки по срочному вкладу при досрочном
расторжении договора. В таких договорах процентная ставка составляет более
низкий размер, отклоняющийся более чем на 20%, чем по обычным срочным вкладам,
привлекаемым банками на аналогичные сроки, в аналогичных суммах и в той же
валюте.
Таким образом, учитывая буквальное
толкование вышеуказанных норм ст. 269 НК РФ, проценты по вкладам, привлекаемым
банками на более гибких условиях в целях удовлетворения потребностей клиентов,
не могут быть отнесены к расходам.
В целях минимизации налоговых рисков
банки вынуждены либо искусственно ограничивать диапазон ставок по вкладам с
различными условиями, переплачивая за нестабильные ресурсы, либо недоплачивать
за более привлекательные ресурсы, либо ограничиться несколькими типами вкладов,
не предоставляя возможности клиентам размещать денежные средства во вклады на
иных более выгодных условиях.
В результате указанные ограничения приводят
к уменьшению размера пассивов и, как следствие, к снижению объемов
кредитования, что негативно отражается на экономике в целом.
Данные проблемы могут быть решены при
введении дополнительных критериев сопоставимости исходя из условий договора,
например:
- срочные вклады физических лиц с
возможностью их пополнения;
- срочные вклады физических лиц с
выплатой процентов авансом в день размещения вклада;
- срочные вклады физических лиц с
сохранением размера процентов в случае досрочного изъятия вкладов;
- срочные вклады физических лиц с правом
на досрочное изъятие части вклада.
В Письме Минфина России от 19.10.2009 N
03-03-06/1/673 разъяснено, что при определении среднего уровня процентов
налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные
налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически
полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом порядок определения
сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в
учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода,
исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Сумма фактически
начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов, исчисленных с
учетом вышеуказанного.
Правомерно ли применение банками
вышеуказанных дополнительных критериев сопоставимости долговых обязательств для срочных вкладов физических лиц, размещенных в той же
валюте и на те же сроки, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с
гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ?
Ассоциация российских банков
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/41
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке определения критериев
сопоставимости долговых обязательств в целях налогообложения прибыли и сообщает
следующее.
Статьей 269
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что в
целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты, начисленные по
долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных
налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не
отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на
исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера
начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем
на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же
квартале на сопоставимых условиях.
Согласно п. 1 ст. 269 Кодекса под
долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются
долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
выданы в той же валюте;
выданы на те же
сроки;
выданы в сопоставимых объемах;
выданы под
аналогичные обеспечения.
Каких-либо иных критериев, при которых
долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных
от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 Кодекса, положениями Кодекса не
установлено.
Порядок определения
сопоставимости по названным критериям применительно к каждой группе долговых
обязательств, сформированной с учетом принципа идентичности фактических условий
начисления процентов исходя из видов обязательств, принципа существенности и
обычаев делового оборота, определяется в учетной политике организации,
заявленной до начала соответствующего налогового периода.
Любое изменение фактических условий
начисления процентов по долговому обязательству с учетом условий договора
влечет за собой переход данного долгового обязательства из одной сформированной
с учетом предусмотренных Кодексом критериев группы сопоставимости в другую
группу сопоставимости.
Следует также
учитывать, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по
выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом,
определяется на основании абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса
исходя из величины ставки рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации с применением установленных коэффициентов.
Таким образом, способ расчета предельной
величины расходов по долговому обязательству, признаваемых расходом в целях
налогообложения прибыли, устанавливается по выбору налогоплательщика.
Обращаем также
внимание, что отсутствие сопоставимости долговых обязательств не ведет к
невозможности их отнесения к расходам в целях налогообложения прибыли, как
ошибочно указано в вашем письме, поскольку при отсутствии сопоставимости
долговых обязательств расчет предельной величины признаваемых расходом
процентов осуществляется в соответствии с абз. 4 п. 1
ст. 269 Кодекса исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации с применением установленных
коэффициентов.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым
актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
13.04.2010