Проблемная ситуация: Банк приобрел облигации ОАО
(облигационные займы N 1 и N 3) на организованном рынке ценных бумаг. Срок
погашения облигационного займа N 1 - 26.02.2009, облигационного займа N 3 -
15.04.2011. В срок погашения облигационного займа N 1 эмитентом не было
осуществлено погашение номинальной стоимости облигаций, а также не был погашен
накопленный купонный доход (далее - НКД) по облигационному займу N 3.
21.12.2009 между ОАО и кредиторами было
заключено мировое соглашение, согласно которому ОАО обязано выплатить банку
номинальную стоимость облигаций в соответствии с графиком погашения - с
15.05.2011 по 15.08.2015 и НКД - с 15.08.2015 по 15.11.2015.
Согласно условиям мирового соглашения с
22.12.2009 начисляются к уплате проценты в соответствии с п. 2 ст. 156 Федерального
закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" на
сумму номинальной стоимости облигаций в размере ставки рефинансирования,
установленной Банком России на 22.12.2009. Уплата процентов осуществляется с
15.11.2015 по 15.08.2016.
Согласно решению арбитражного суда
задолженность по облигационным займам, купонному доходу и штрафным санкциям,
установленным судом, рассматривается в качестве требований кредитора и отнесена
к третьей очереди в соответствии с п. 4 ст. 134 Федерального закона от
26.10.2002 N 127 "О несостоятельности (банкротстве)".
В бухгалтерском учете вложения в
облигационные займы учитываются как просроченная задолженность на балансовом
счете N 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок",
количественный учет осуществляется согласно разд. Д "Счета депо".
Проценты, начисляемые по решению арбитражного суда, в балансе не отражаются.
Банк в соответствии со ст. ст. 271 - 273
НК РФ в налоговом учете признает доходы и расходы по методу начисления. Пунктом 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по
договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам,
включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один
отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход (расход) признается полученным
(осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на
конец месяца соответствующего отчетного периода.
Однако в
Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 Президиум ВАС РФ, ссылаясь на п. 1 ст.
272 НК РФ, сделал вывод о том, что формирование налоговой базы конкретного
налогового периода осуществляется с учетом доходов и расходов, относящихся к
данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны
возникнуть у налогоплательщика в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
1. В какой момент при исчислении налога
на прибыль следует признавать в доходах проценты, начисляемые по ставке
рефинансирования Банка России: ежемесячно начиная с 22.12.2009 по 15.08.2015,
то есть до даты возврата всей суммы основного долга, либо с 15.11.2015 по
15.08.2016, то есть в период выплаты в соответствии с условиями мирового
соглашения?
2. Какая из дат будет считаться датой
реализации (выбытия) ценных бумаг в данном случае: дата заключения мирового соглашения,
дата, на которую приходится частичная выплата суммы основного долга, либо дата,
на которую приходится полное погашение задолженности?
3. Банк в течение месяца оказывает своим
клиентам услуги. Согласно условиям заключенных договоров оплата услуг банка
осуществляется до 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором услуги
были оказаны, то есть услуги, оказанные в декабре, оплачиваются в январе.
В настоящий момент при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль организаций банк, учитывая особенности ст.
271 Кодекса, стоимость услуг за месяц включает в доходы по факту оказания
услуг, то есть в декабре.
Следует ли банку в соответствии с
Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы за оказанные услуги в срок
их оплаты по договору, то есть в январе?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/86
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета
расходов для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления и
сообщает следующее.
1. В соответствии с п.
1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при
применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления
денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Пунктом 6 ст. 271 Кодекса установлено,
что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым
обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более
чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса доход признается полученным
и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего
отчетного периода.
В соответствии со ст. 328 Кодекса, устанавливающей порядок налогового учета доходов (расходов)
в виде процентов, налогоплательщик на основании аналитического учета
внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в
виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского
счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым
обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик
самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с
условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями
эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов
отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов
по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из
установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия
такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов
(расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273
Кодекса.
Из указанных положений Кодекса следует,
что при применении метода начисления сумма доходов в виде процентов учитывается
в налоговом учете равномерно в течение всего срока действия долгового
обязательства исходя из суммы причитающихся за соответствующий период процентов
и установленной условиями обязательства доходности.
2. В случае замены
обязательств по облигациям на иные обязательства в соответствии с соглашением
сторон (новации) налоговая база по операциям с указанными облигациями
определяется на дату выбытия данных ценных бумаг (прекращения обязательств,
удостоверенных облигациями) в связи с проведением указанной новации (п. 2 ст.
280 Кодекса).
3. Доход от реализации услуг при
применении метода начисления признается на дату реализации услуг, определяемую
в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления
денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в
их оплату (п. 3 ст. 271 Кодекса).
Учитывая изложенное,
доходы от реализации услуг признаются доходами того периода, в котором такие
услуги оказывались (реализовывались), вне зависимости от периода их фактической
оплаты.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
05.05.2010