Проблемная ситуация: О порядке учета для целей
исчисления налога на прибыль лизинговых платежей, а также сумм, выплачиваемых
лизингодателю в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга для перехода права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 26 мая 2010 г. N ШС-37-3/2514@
Федеральная налоговая служба рассмотрела
запрос и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 665 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой
аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во
временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга
предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст.
624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О
финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). В этом случае в
общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1
ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор
финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ),
к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным
правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества
установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье ГК РФ в законе или договоре
аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в
собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при
условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если
условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды,
оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом
вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не
противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным
ГК РФ и Законом N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является
основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в
дополнительном соглашении сторон.
Согласно пп. 10
п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе
прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое
(принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно
п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма
платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую
входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей
предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием
других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в
соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на
прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого
имущества.
Для целей
налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета
лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на
основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении
налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого
имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется
посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может
быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение
предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена
предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в
соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не
учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной
цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для
целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые
платежи.
В случае если
договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, без указания выкупной
цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать
как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет
лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную
стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него
к лизингополучателю.
Аналогичная позиция изложена в Письмах
Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от
04.03.2008 N 03-03-06/1/138.
Одновременно следует иметь в виду, что
обоснованность применения тех или иных цен по договору лизинга для целей
налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК
РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При
этом ст. 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а
также платы в виде лизинговых платежей.
Действительный
государственный советник РФ
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
26.05.2010