Проблемная ситуация: Банк осуществляет операции РЕПО,
которые исполняются зачетом встречных однородных требований (неттинг). Указанные операции РЕПО заключаются как на
организованном биржевом рынке на основании правил
фондовых бирж, так и на внебиржевом рынке на основании заключенных с
контрагентами генеральных соглашений (единых договоров), которые
предусматривают возможность исполнения сделок РЕПО путем неттинга.
Согласно
действующей с 1 января 2010 г. редакции п. 1 ст. 282 НК РФ при исполнении
(прекращении) обязательств по первой и (или) второй частям РЕПО зачетом
встречных однородных требований (за исключением зачета однородных требований по
первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО) порядок налогообложения,
установленный ст. 282 НК РФ, не изменяется, то есть исполнение обязательств по
сделке РЕПО путем взаимозачета не приводит к
переквалификации сделки РЕПО в сделку купли-продажи ценных бумаг.
Таким образом, российское налоговое
законодательство допускает исполнение (прекращение) обязательств по первой и (или)
по второй частям РЕПО путем зачета встречных однородных требований (за
исключением зачета однородных требований по первой и второй частям в рамках
одной операции РЕПО).
В то же время согласно абз. 1 п. 1 ст. 282 НК РФ (в редакции, действующей с
01.01.2010) операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям,
предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ
"О рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ). Таким
образом, для признания сделки в качестве сделки РЕПО для целей налогообложения
необходимо, чтобы сделка соответствовала требованиям, установленным Федеральным
законом.
В соответствии с п.
6 ст. 51.3 Федерального закона N 39-ФЗ обязанность по передаче ценных бумаг
считается исполненной в момент вручения документарных ценных бумаг, а в случае
передачи бездокументарных ценных бумаг или документарных ценных бумаг с
обязательным централизованным хранением - с момента их зачисления на лицевой
счет приобретателя в реестре владельцев ценных бумаг или на счет депо приобретателя.
В соответствии с п. 8 ст. 51.3
Федерального закона N 39-ФЗ после исполнения первой части договора репо прекращение обязательств по второй части договора репо без исполнения обязательства в натуре допускается
только в случаях и порядке, которые предусмотрены ст. 51.3 Федерального закона
N 39-ФЗ.
Действующим российским законодательством
не регламентирован порядок отражения по счетам депо (лицевым счетам) операций
РЕПО, исполнение которых осуществляется путем неттинга.
С учетом этого на практике отражение результатов исполнения таких сделок РЕПО
по счетам депо осуществляется расчетными депозитариями в соответствии с
действующими правилами некоторых организаторов торговли, в частности ММВБ,
условиями осуществления клиринга по итогам заключенных сделок, а также
условиями осуществления депозитарной деятельности расчетных депозитариев в
следующем порядке.
В случае если при исполнении сделки РЕПО
путем зачета встречных однородных требований нетто-обязательства и
нетто-требования сторон по поставке ценных бумаг за соответствующий
операционный день равны, то депозитарий не отражает движения ценных бумаг по
счетам депо. При этом в случае если соответствующие нетто-обязательства и
нетто-требования сторон не равны, то депозитарий отражает движение ценных бумаг
по счетам депо на сумму разницы между нетто-требованиями и
нетто-обязательствами.
Согласно п. 20 ст.
51.3 Федерального закона N 39-ФЗ генеральным соглашением (единым договором),
правилами организатора торговли на рынке ценных бумаг, правилами фондовой биржи,
правилами осуществления клиринговой деятельности могут быть предусмотрены
условия и порядок уплаты денежных сумм и (или) передачи ценных бумаг в
соответствии с п. 14 ст. 51.3 Федерального закона N 39-ФЗ, основания и порядок
прекращения обязательств, в том числе по всем
договорам репо, заключенным между сторонами на
условиях, указанных соглашением или правилами.
Банк считает, что он вправе признавать
сделку РЕПО, фактическое исполнение которой производится посредством зачета
встречных однородных требований (неттинг) без
подтверждения депозитарием (реестродержателем) движения ценных бумаг, в
качестве исполненной сделки РЕПО. При этом указанная сделка
РЕПО может быть признана исполненной, если возможность исполнять сделку РЕПО
путем неттинга предусмотрена соответствующим
генеральным соглашением (единым договором), правилами организатора торговли на
рынке ценных бумаг, правилами фондовой биржи, правилами осуществления
клиринговой деятельности. Соответственно, в отношении указанной сделки,
исполненной путем неттинга, признанной для целей
налогообложения в качестве сделки РЕПО, банк вправе применять порядок
налогообложения налогом на прибыль, предусмотренный ст. 282 НК РФ.
Правомерна ли указанная позиция?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 15 июня 2010 г. N 03-03-06/2/116
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о
порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по
операциям РЕПО и сообщает следующее.
Пунктом 1 ст. 282 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что операцией РЕПО
признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О
рынке ценных бумаг" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ).
При определении порядка налогообложения
при исполнении (прекращении) обязательств по операции РЕПО зачетом встречных
однородных требований необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 282 НК РФ при
исполнении (прекращении) обязательств по первой и (или) по второй частям РЕПО
зачетом встречных однородных требований (за исключением зачета однородных
требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО) порядок
налогообложения, установленный указанной статьей, не изменяется. Однородными
признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг
одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого
инвестиционного фонда (для инвестиционных паев инвестиционных фондов) или
требования по уплате денежных средств в той же валюте.
Пунктом 8 ст. 51.3 Федерального закона N
39-ФЗ предусмотрено, что после исполнения первой части договора репо прекращение обязательств по второй части договора репо без исполнения обязательства в натуре допускается
только в случаях и порядке, которые предусмотрены указанной статьей.
В соответствии с п.
20 ст. 51.3 Федерального закона N 39-ФЗ генеральным соглашением (единым
договором), правилами организатора торговли на рынке ценных бумаг, правилами
фондовой биржи, правилами осуществления клиринговой деятельности могут быть
предусмотрены условия и порядок уплаты денежных сумм и (или) передачи ценных
бумаг в соответствии с п. 14 данной статьи, основания и порядок прекращения
обязательств, в том числе по всем договорам репо, заключенным между сторонами на условиях, указанных
соглашением или правилами, в том числе по требованию одной из сторон при
неисполнении или ненадлежащем исполнении другой стороной обязательств по
договору репо. При этом должен быть установлен
порядок определения суммы денежных средств (количества ценных бумаг), подлежащих
передаче стороной (сторонами) в связи с прекращением обязательств по договорам репо, а также срок такой передачи.
Учитывая
изложенное, налоговая база по операции РЕПО, исполнение (прекращение)
обязательств по которой производится зачетом встречных однородных требований (неттинг) по основаниям и в порядке, которые установлены
генеральным соглашением (единым договором), правилами организатора торговли на
рынке ценных бумаг, правилами фондовой биржи, правилами осуществления
клиринговой деятельности, без подтверждения депозитарием (реестродержателем)
движения ценных бумаг с учетом требований п. 20 ст. 51.3 Федерального закона N 39-ФЗ, может определяться в порядке, предусмотренном ст. 282 НК РФ.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
15.06.2010