Проблемная ситуация: Организация являлась членом
некоммерческого партнерства (далее - НП). При этом организации как члену НП
принадлежала доля в его имуществе, которая по сути
является аналогом доли участника в уставном капитале ООО. Организация учитывала
свою долю в НП как долгосрочные финансовые вложения.
Общим собранием членов НП было принято
решение о его реорганизации в форме преобразования в закрытое акционерное
общество (далее - ЗАО). Формирование уставного капитала ЗАО осуществлялось за
счет собственных средств реорганизуемого НП путем распределения акций
создаваемого ЗАО среди членов реорганизуемого НП пропорционально принадлежащему
им количеству голосов на общем собрании членов НП, которое согласно уставу НП
зависит от величины внесенного ими учредительного или вступительного взноса.
Таким образом, в ходе преобразования НП доли в его имуществе, принадлежащие
членам некоммерческого партнерства, обменивались на акции создаваемого ЗАО.
В соответствии с п. 4 ст. 277 НК РФ при
реорганизации в форме преобразования, предусматривающей конвертацию акций
реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций, стоимость
полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций
признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации
по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.
Указанной нормой также установлено, что в аналогичном порядке осуществляется
оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев)
реорганизуемой организации.
Вышеназванная норма НК РФ напрямую не
регулирует вопросов, связанных с реорганизацией в форме преобразования,
предусматривающей обмен доли в имуществе НП на акции ЗАО.
Но представляется, что при реорганизации
НП в форме его преобразования в ЗАО налоговая база по налогу на прибыль в
отношении доходов, получаемых при обмене доли в имуществе НП на акции ЗАО,
должна определяться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 4 ст.
277 НК РФ.
Верно ли, что по данным налогового учета
стоимость акций, полученных при реорганизации в форме преобразования НП в ЗАО,
должна составлять сумму, равную учредительному (вступительному) взносу
организации в НП, определенную по данным налогового учета на дату завершения
реорганизации, независимо от фактической номинальной стоимости полученных
акций?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18 июня 2010 г. N 03-03-06/1/420
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогового
учета стоимости акций, полученных при реорганизации в форме преобразования
некоммерческого партнерства в акционерное общество, и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 17 Федерального
закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"
некоммерческое партнерство вправе преобразоваться в фонд или автономную
некоммерческую организацию, а также в хозяйственное общество в случаях и
порядке, которые установлены федеральным законом.
Особенности налогообложения прибыли при
реорганизации организаций установлены ст. 277 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при
реорганизации организации независимо от формы реорганизации у
налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль
(убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Пунктом 4 ст. 277 НК РФ установлен
порядок определения стоимости акций (долей, паев), полученных при реорганизации
организаций в форме преобразования. При этом указанной нормой не определен
порядок определения стоимости акций, полученных налогоплательщиком при
реорганизации некоммерческого партнерства в хозяйственное общество.
Вместе с тем при определении стоимости
указанных акций в налоговом учете, по мнению Департамента, необходимо исходить
из следующего.
При вступлении в некоммерческое партнерство
организация приобретает в том числе имущественные
права, предусмотренные п. 3 ст. 8 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ
"О некоммерческих организациях". В частности, участник
некоммерческого партнерства имеет право получать при выходе из некоммерческого
партнерства или ликвидации некоммерческого партнерства часть его имущества или
стоимость этого имущества в пределах стоимости имущества, переданного членами
некоммерческого партнерства в его собственность, в соответствии с порядком,
установленным указанным Федеральным законом, учредительными документами
некоммерческого партнерства.
Пунктом 1 ст. 277
НК РФ закреплен принцип, в соответствии с которым при размещении эмитированных
акций (долей, паев) стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.
25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества
(имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку),
определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на
указанное имущество (имущественные права).
Учитывая, что
формирование уставного капитала создаваемого акционерного общества
осуществляется за счет имущества некоммерческого партнерства, стоимость акций,
полученных налогоплательщиком в результате реорганизации, может быть определена
как стоимость (остаточная стоимость) имущества (имущественных прав или
неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемая по данным
налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество
(имущественные права), при осуществлении налогоплательщиком вступительного
взноса в некоммерческое партнерство.
Также обращаем внимание, что пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ установлены случаи, при которых
вступительные взносы в некоммерческие организации могут быть включены в состав
расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций. Учитывая положения п. 5 ст. 252 НК РФ, расходы, включенные в
налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не могут быть повторно учтены
при формировании стоимости акций, полученных при реорганизации некоммерческого
партнерства в акционерное общество.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
18.06.2010