Вопрос: О
применении НДС и налога на прибыль организаций при предоставлении продавцом
товаров покупателю скидок (премий, вознаграждений).
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 июня 2010 г. N 03-07-03/110
В связи с обращением Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО
по вопросам применения налога на добавленную стоимость и налога на прибыль
организаций при предоставлении продавцом покупателю скидок (премий,
вознаграждений) и сообщает.
Как следует из указанного письма,
налогоплательщиками оформляются "отрицательные" счета-фактуры при
предоставлении покупателям скидок (премий, вознаграждений). Однако нормами гл.
21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской
Федерации выставление "отрицательных" счетов-фактур не предусмотрено.
Поэтому в случае предоставления продавцом покупателю товаров скидок (премий,
вознаграждений) рекомендуем руководствоваться Письмом Минфина России от 26.07.2007
N 03-07-15/112, упоминаемым в указанном письме.
При этом следует
учитывать, что согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ
"Об основах государственного регулирования торговой деятельности в
Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) соглашением сторон
договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в
его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту,
осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего
субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного
вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению его в
цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. При этом
согласно п. 6 ст. 9 Федерального закона включение в цену договора
поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за
исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность,
условий этого договора и (или) его изменение не допускается.
Таким образом, на основании п. 4 ст. 9
Федерального закона предоставление продавцом покупателю продовольственных
товаров вознаграждения за достижение определенного объема закупок не должно
влиять на цены этих товаров. В этом случае у продавца товаров отсутствуют
основания для уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, а у
покупателя, соответственно, не возникает обязанность уменьшать налоговые
вычеты.
Пунктом 11 ст. 9
Федерального закона действия хозяйствующего субъекта, осуществляющего торговую
деятельность, по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и
подобные действия, направленные на продвижение продовольственных товаров,
отнесены к услугам, которые оказываются на основании договоров возмездного
оказания соответствующих услуг.
Что касается налога на прибыль
организаций, то порядок учета в целях налогообложения прибыли организаций
расходов в виде скидок, премий и бонусов зависит от особенностей оформления их
предоставления в каждом конкретном случае.
Общий подход к учету вышеназванных
расходов состоит в следующем.
Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса
относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки),
выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения
определенных условий договора, в частности объема покупок.
Вместе с тем в отношении скидок,
предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара,
сопровождаемых внесением изменений в договор купли-продажи (поставки),
положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Кодекса применяться
не могут. В данном случае следует исходить из того, что, как следует из ст. 313
Кодекса, налоговый учет строится на основании первичных учетных документов,
которыми являются в том числе гражданско-правовые
договоры.
Таким образом, изменение данных первичных
учетных документов, а именно изменение договора купли-продажи путем уменьшения
цены единицы товара, должно найти свое отражение в корректировке данных
налогового учета о стоимости проданных товаров. То есть в рассматриваемом
случае налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по
налогу на прибыль организаций.
В то же время
следует отметить, что согласно п. 1 ст. 54 Кодекса (в ред. Федерального закона
от 26.11.2008 N 224-ФЗ) с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе провести
перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в
котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль
организаций могут привести в том числе излишне
учтенные доходы.
Последующее изменение договора
купли-продажи, согласно которому цена товара уменьшена, ведет к уменьшению
ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца, в результате
чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за
прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного
налога. Поэтому продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы
товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать
налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде внесения изменений в
указанный договор.
Осуществляя такую
корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его
доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как
убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом)
периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения N 2 к листу 02 декларации по
налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от
05.05.2008 N 54н (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н).
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
29.06.2010