Проблемная ситуация: ЗАО оказывает медицинские услуги
населению. Для пополнения собственных оборотных средств общество заключило
кредитный договор с банком, в котором предусмотрено ежеквартальное начисление
процентов по кредиту. В соответствии с кредитным договором начисление процентов
за пользование кредитом начинается с календарного дня, следующего за днем
выдачи кредита, и заканчивается календарным днем погашения всей задолженности
по кредиту. Банк предоставляет ЗАО ежеквартальную расшифровку начисленных
процентов.
Согласно п. 1 ст.
272 Налогового кодекса РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые
для целей налогообложения прибыли признаются таковыми в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и
определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Пункт 6 ст. 271 и
п. 8 ст. 272 НК РФ предусматривают, что по договорам займа и иным аналогичным
договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается
осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца
соответствующего отчетного периода.
Руководствуясь вышеуказанным условием кредитного
договора и положениями НК РФ, ЗАО производит начисление процентов по кредиту
ежеквартально и включает их в полной сумме в состав внереализационных расходов
(с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ).
В соответствии с Постановлением Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.11.2009 N 11200/09 налогоплательщик вправе
учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих уплате) в
соответствующем налоговом (отчетном) периоде.
Порядок уплаты процентов по кредиту,
полученному ЗАО, в соответствии с договором установлен следующий.
В течение 2009 г. заемщик обязан был
уплачивать начисленные банком проценты за пользование кредитом ежеквартально не
позднее 28-го числа последнего месяца квартала в размере 65% от суммы
ежеквартально начисляемых процентов.
Остальные 35% от общей суммы процентов,
начисленных к уплате в 2009 г., должны оплачиваться заемщиком в течение 2010 г.
в соответствии с графиком, согласованным с банком. Согласно графику уплата
оставшейся части процентов должна производиться заемщиком в срок с 23 марта
2010 г. по 11 августа 2010 г.
Таким образом, уплата банку процентов по
кредиту, начисленных за 2009 г., производится ЗАО в рассрочку: 65% было
уплачено в 2009 г., остальные 35% уплачиваются в 2010 г.
В соответствии с договором срок погашения
кредита еще не наступил; в 2010 г. начисление процентов по кредиту, а также их
оплата производятся обществом ежеквартально. Кроме того, в 2010 г. общество
оплачивает ту часть процентов по кредиту, которая была начислена, но не оплачена
в 2009 г. (35% от общей суммы процентов 2009 г.).
Имеет ли право ЗАО в 2009 г. принять для
целей исчисления налога на прибыль всю сумму начисленных процентов по кредиту
(в размере 100%), несмотря на то что фактическая
уплата начисленных процентов произведена в 2009 г. лишь частично (в размере
65%)?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 июля 2010 г. N 03-03-06/1/475
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке учета расходов виде
процентов по кредитным договорам в целях налогообложения прибыли и сообщает
следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов
по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по
ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным)
налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст.
272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей
налогообложения прибыли с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в
том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от
времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются
с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Пункт 8 ст. 272 НК РФ предусматривает,
что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым
обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более
чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и
включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего
отчетного периода.
На основании п. 1
ст. 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду
долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в
соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.
Кроме того,
согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий расходы по методу
начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в
отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя
из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока
действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений
вышеназванного пункта. Налогоплательщик в
аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено
ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе
расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.
В связи с вышеизложенными нормами НК РФ
проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных
расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне
зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого
месяца пользования полученными денежными средствами с учетом положений ст. 269
НК РФ.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
21.07.2010