Проблемная ситуация: Федеральным
законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ с 01.01.2010 в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения, в соответствии
с которыми из состава внереализационных доходов (расходов) подлежат исключению
доходы (расходы) в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных и
полученных авансов по договорам с оплатой в иностранной валюте.
Следовательно, при получении (выдаче)
аванса в иностранной валюте не следует включать суммы курсовых разниц,
возникающих от их положительной (отрицательной) переоценки, в состав
внереализационных доходов (расходов).
Однако положения п. 8 ст. 271 и п. 10 ст.
272 НК РФ, устанавливающие порядок признания в налоговом учете доходов и
расходов, выраженных в иностранной валюте, остались в прежней редакции.
Так, в п. 10 ст. 272 НК РФ указано, что
расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения
пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на
дату признания соответствующего расхода.
На практике организация сталкивается с
различными ситуациями, например организация авансом
оплатила проживание работника в гостинице во время загранкомандировки в
иностранной валюте (1000 долл. США). Сумма оплаты в рублях по курсу Банка
России на дату платежа составила 29 000 руб. (1 долл. США = 29 руб.). На дату
признания расходов организации в налоговом учете (согласно пп.
5 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату утверждения авансового отчета данного сотрудника)
размер расходов по курсу Банка России составил 30 000 руб. (1 долл. США = 30
руб.).
Учитывая положения
п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции,
действующей с 01.01.2010, данные расходы подлежат включению в налоговую базу по
налогу на прибыль без учета сумм переоценки в размере 30 000 руб., в то время
как фактически организацией было уплачено в рублевом эквиваленте по курсу Банка
России на дату платежа 29 000 руб.
Также организация может оплачивать
расходы по проживанию работника в гостинице во время загранкомандировки после
их признания в налоговом учете. В таком случае курсовая разница, возникшая от
переоценки расходов в иностранной валюте за период с даты
признания расходов по дату их оплаты, в соответствии с п. 11 ст. 250 НК
РФ будет учитываться при исчислении налога на прибыль.
Так, организацией в пользу гостиницы
осуществлена безналичная оплата проживания работника в загранкомандировке в
иностранной валюте в размере 1000 долл. США после утверждения авансового отчета
данного сотрудника. На дату признания расходов организации в налоговом учете
размер расходов по курсу Банка России составил 30 000 руб. (1 долл. США = 30
руб.). Затем организацией была произведена оплата указанных расходов. Сумма
расходов организации в рублях на дату платежа по курсу Банка России составила
29 000 руб. (1 долл. США = 29 руб.).
В соответствии с
положениями п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
в налоговую базу включаются расходы в сумме 30 000 руб. и доходы в виде
переоценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, в сумме 1000 руб.
Таким образом, в конечном итоге налоговая база будет уменьшена на сумму 29 000
руб., что соответствует фактически понесенным организацией расходам по курсу Банка России на дату платежа.
Правильно ли организация применила нормы
ст. ст. 250 и 265 НК РФ в действующей с 01.01.2010 редакции? В случае если
организацией некорректно применены нормы указанных статей НК РФ, каков порядок
их применения в рассмотренных выше ситуациях?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/2/136
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке определения
в налоговом учете стоимости имущества, оплата за которое производится в
иностранной валюте в порядке предварительной оплаты, а также учета сумм
полученных (выданных) авансов и сообщает следующее.
В соответствии с п. 11.4 Регламента
Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве не
рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных
и иных документов организаций, по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Одновременно
сообщаем, что Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении
изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в
п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ), предусматривающие отмену с 1 января 2010
г. переоценки полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте.
В соответствии с п.
11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе
доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли
организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы,
возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов
выданных (полученных)), в том
числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального
курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного
Центральным банком Российской Федерации.
Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы,
выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в
рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской
Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства
и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных
ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности
при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения)
обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового)
периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Учитывая изложенное,
по мнению Департамента, стоимость имущества (работ, услуг), оплаченных в
иностранной валюте путем предварительной оплаты, может определяться по курсу
Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перечисления
аванса, - в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода
права собственности - в части последующей оплаты.
Также сообщаем, что
положения п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в
части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для
целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с
переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров,
работ, услуг, имущественных прав.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
30.07.2010