Проблемная ситуация: 1. Согласно абз.
2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О
несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия
арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии
конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного
производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника
считается наступившим.
Статьей 279 НК РФ в
зависимости от наступления предусмотренного кредитным договором срока возврата
денежных средств предусмотрен различный порядок признания убытков от реализации
права требования долга в целях исчисления налога на прибыль.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ
при уступке налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству права
требования долга третьему лицу до наступления
предусмотренного договором срока возврата денежных средств отрицательная
разница между доходом от реализации права требования долга и его учетной
стоимостью признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для
целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую
налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому
обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты
уступки до даты платежа, предусмотренного договором.
Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке
налогоплательщиком-кредитором права требования долга третьему лицу после
наступления предусмотренного договором срока возврата денежных средств
отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и его
учетной стоимостью признается убытком по сделке уступки права требования,
который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При
этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50% от суммы убытка подлежат включению в
состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50% от суммы убытка подлежат включению в
состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Таким образом, в
случае если банк уступает права требования по кредитному договору, срок
возврата долга по которому еще не наступил согласно условиям кредитного
договора, после вступления в законную силу решения суда об открытии в отношении
должника конкурсного производства, банк вправе учитывать убыток от уступки
такого права требования в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 279 гл. 25
"Налог на прибыль" НК РФ.
Правомерна ли указанная позиция?
2. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, в случае
если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп.
2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с их реализацией,
превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается
убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. В соответствии
с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации
имущественного права, которое представляет собой право требования долга,
налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Как указано в п. 3 ст. 279 НК РФ, при
дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это
право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых
услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как
стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей
уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При
этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход,
полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению
указанного права требования долга.
Банк считает, что отсылка из абз. 3 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ
к положениям ст. 279 НК РФ не ограничивает право банка учесть убыток от
переуступки права требования долга, вытекающего из кредитных договоров.
Таким образом, по мнению банка, если
расходы на приобретение права требования по кредитному договору превысят доход
от его реализации (прекращение обязательств), налогоплательщик вправе учитывать
полученный убыток в целях исчисления налога на прибыль на основании п. 2 ст.
268 НК РФ.
Правомерна ли данная позиция?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 9 августа 2010 г. N 03-03-06/2/141
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам, относящимся к
своей компетенции, сообщает следующее.
1. Особенности определения налоговой базы
по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования
установлены ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ),
которая предусматривает различный порядок учета убытков от указанной уступки в
зависимости от наступления или ненаступления
предусмотренного договором, из которого возникает первоначальное право
требования, срока платежа.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ
при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг),
осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права
требования долга третьему лицу до наступления
предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа
отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и
стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком
налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может
превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом
требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки
права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного
договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Согласно п. 2 ст.
279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг),
осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права
требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о
реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между
доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара
(работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При
этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат
включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат
включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Учитывая
изложенное, при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов
(расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после
даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об
открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по
договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке
учитывается в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ.
2. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при
дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это
право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых
услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как
стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей
уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При
этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход,
полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению
указанного права требования долга.
Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ
установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик
вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных
имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их
приобретением и реализацией.
При реализации имущественного права,
которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется
с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Таким образом, при реализации права
требования налоговая база по указанной операции определяется в порядке,
установленном ст. 268 НК РФ, с учетом особенностей ст. 279 НК РФ.
Федеральным законом
от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу
с 1 января 2009 г., в п. 2 ст. 268 НК РФ было внесено изменение.
В соответствии с п.
2 ст. 268 НК РФ (в редакции вышеуказанного Федерального закона), если цена
приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов,
связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между
этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях
налогообложения.
Статьей 279 НК РФ не установлено
особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом
ст. 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по
приобретению права требования в полном объеме.
Таким образом, по мнению Департамента,
если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право
требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница
между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в
целях налогообложения прибыли.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
09.08.2010