Текст письма опубликован
"Нормативные акты для бухгалтера",
2010, N 20
Вопрос: Об
определении предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед
иностранной организацией, признаваемых расходом в целях исчисления налога на
прибыль, в том числе в случае изменения соотношения контролируемой
задолженности и собственного капитала российской организации в последующем
отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 сентября 2010 г. N 03-03-05/158
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики <...> о порядке применения п. п. 2 - 4 ст.
269 Налогового кодекса РФ сообщает следующее.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 269
Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) особый порядок налогового учета
применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими
непогашенную задолженность:
- по долговому обязательству перед
иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного
(складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- по долговому обязательству перед
российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством
Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной
организации;
- по долговому обязательству, в отношении
которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта
указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным
образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской
организации.
Любой из вариантов указанной выше
задолженности признается в целях ст. 269 Кодекса "контролируемой
задолженностью перед иностранной организацией".
Проценты,
выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента
капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской
организации в порядке, установленном п. 2 ст. 269 Кодекса, облагаются налогом
так же, как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей
ставке налога (приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным
иностранной организации) (п. 4 ст. 269 Кодекса).
Порядок налогообложения доходов
иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен ст. 310
Кодекса.
Кроме того, начисленные проценты
принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в
составе расходов также в объеме предельной величины (но не более фактически
начисленных) с учетом правила, установленного п. 2 ст. 269 Кодекса (п. 3 ст.
269 Кодекса).
Предельный размер
процентов определяется в случае, если российская организация имеет
"контролируемую задолженность перед иностранной организацией" и если
размер непогашенных долговых обязательств более чем в 3 раза (для банков и
организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза)
превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств (далее -
собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.
Контролируемая задолженность определяется
с учетом всех долговых обязательств - кредитов, товарных и коммерческих
кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований - вне
зависимости от того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов.
Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная
задолженность как по процентному, так и по
беспроцентному займу.
При определении величины собственного
капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде
задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате
налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и
инвестиционного налогового кредита.
Контролируемая задолженность в
установленных случаях определяется применительно к каждому лицу, в отношении
которого имеется долговое обязательство.
По вопросу применения соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, регулируемых
п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, следует руководствоваться Письмами Минфина России
от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23 и от 24.12.2009 N 03-08-05, упомянутыми в запросе
УФНС России по Кемеровской области.
В соответствии с
положениями п. 2 ст. 269 Кодекса налогоплательщик обязан на последнее число
каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину
признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления
суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации,
рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного
(налогового) периода.
Пунктом 2 ст. 285 Кодекса установлено,
что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал,
полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков,
исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания
календарного года.
При определении налоговой базы за каждый
последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как
сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период,
увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем
квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли).
По нашему мнению, с учетом положений ст.
ст. 269, 272, 285 и 328 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых
расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой
задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.
Следовательно, в случае изменения
соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской
организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным
периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не
производится.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
16.09.2010