Вопрос: О порядке
начисления амортизации, определении срока полезного использования и учете
расходов для целей исчисления налога на прибыль в отношении имущества,
переданного по концессионному соглашению, а также об исчислении налога на
имущество организаций концессионером.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 октября 2010 г. N 03-03-06/1/654
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики в связи с письмом по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах в связи с реализацией концессионного
соглашения сообщает следующее.
Согласно ст. ст. 21 и 34.2 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) право получать от Министерства
финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предоставлено
налогоплательщикам.
Учитывая, что в соответствии с Кодексом
налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические
лица, обязанные уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, вышеназванные
разъяснения предоставляются таким лицам только в связи с выполнением ими
обязанностей налогоплательщиков.
В том случае, если налогоплательщик
участвует в отношениях, регулируемых законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, что
предусмотрено ст. 26 Кодекса, полномочия представителя должны быть
документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными федеральными
законами.
В связи с тем
что в письме поставлены вопросы, не связанные с исполнением организацией
обязанностей налогоплательщика или уполномоченного представителя
налогоплательщика, оснований для рассмотрения запроса не имеется.
Одновременно сообщаем следующее.
1. В соответствии с
Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных
соглашениях" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) по концессионному
соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или)
реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество
или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между
собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной
концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право
собственности на которое принадлежит или будет
принадлежать другой стороне (концеденту),
осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта
концессионного соглашения, а концедент обязуется
предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права
владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления
указанной деятельности.
Концессионное соглашение является
договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных
федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения
применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о
договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не
вытекает из Федерального закона N 115-ФЗ или существа концессионного
соглашения.
По смыслу положений Федерального закона N
115-ФЗ исполнение концессионного соглашения концессионером включает период
создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его
использования (эксплуатации).
Частями 14 - 15 ст. 3 Федерального закона
N 115-ФЗ установлено, что концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию
созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в
порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с последующей
государственной регистрацией прав владения и пользования объектом
концессионного соглашения и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект.
Частью 16 ст. 3 Федерального закона N
115-ФЗ предусмотрено, что концессионером осуществляется учет объекта концессионного
соглашения на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого
объекта.
В период использования (эксплуатации)
объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Федерального
закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту
концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой
устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о
заключении концессионного соглашения. При этом в случаях, установленных ч. 1.1
ст. 7 Федерального закона N 115-ФЗ, концессионная плата концессионным
соглашением может не предусматриваться.
По мнению
Департамента, в случае если концессионная плата, в соответствии с положениями
Федерального закона N 115-ФЗ, концессионным соглашением не предусмотрена, это
обстоятельство с учетом существенных признаков концессионного соглашения,
предусмотренных положениями ст. 3 Федерального закона N 115-ФЗ, не является
основанием для квалификации концессионного соглашения в качестве договора
безвозмездного пользования в соответствии со ст. 423 Гражданского кодекса
Российской Федерации.
В этой связи
полагаем, что в соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемое имущество,
полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии
с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит
амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного
соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25
Кодекса, и в случае отсутствия концессионной платы по условиям концессионного соглашения в соответствии с Федеральным законом N 115-ФЗ.
2. Кодекс не содержит специальных
положений, регулирующих порядок определения срока полезного использования
переданных по концессионному соглашению объектов основных средств. В этой связи
по данному вопросу следует руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258
Кодекса, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в
рамках концессионного соглашения не происходит.
Согласно ст. 258 Кодекса сроком полезного
использования признается период, в течение которого объект основных средств или
объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности
налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется
на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в
соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных
средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок
полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в
эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического
перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При
этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть
осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в
которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции,
модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился,
налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного
использования.
3. Пунктом 1 ст. 257 Кодекса установлено,
что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта
концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого
имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию,
модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до
состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм
налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе
расходов в соответствии с Кодексом.
Рыночная стоимость имущества, полученного
в качестве объекта концессионного соглашения, определяется в соответствии с
Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в
Российской Федерации".
Понятие "внеоборотные
активы" в налоговом учете не используется. Согласно ст. 313 Кодекса
налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой
базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
В целях налогового учета в соответствии с
гл. 25 Кодекса первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества
погашается (признается расходом) через механизм амортизации, которая
начисляется после ввода соответствующего объекта в эксплуатацию, подачи
документов на государственную регистрацию прав в соответствии с
законодательством Российской Федерации (в установленных случаях) в порядке,
установленном гл. 25 Кодекса.
4. На стадии использования (эксплуатации)
объекта концессионного соглашения существенные условия концессионного
соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям,
обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским
законодательством.
В случае
осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в находящиеся
в эксплуатации (на стадии использования) объекты основных средств, являющихся
объектами концессионного соглашения, указанные расходы учитываются в целях
налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса.
При этом особенности существенных
положений концессионных соглашений могут определять особенности применения
налогового законодательства при оценке соответствующих расходов в целях
налогообложения прибыли.
5. Согласно п. 1 ст. 378.1 Кодекса
имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с
концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.
В соответствии с п. 11 ст. 381 Кодекса
освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей
общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования,
магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а
также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных
объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается
Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества,
относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства
Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 "О Перечне имущества,
относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным
автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой
технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации
освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" (далее -
Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации N 504).
Таким образом, концессионер имеет право
на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 Кодекса при
условии, что имущество, переданное концессионеру, указано в Перечне,
утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации N 504.
Мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N
03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
20.10.2010