Вопрос: ОАО
арендует здание цеха с 26.07.2010. По договору аренды арендатор имеет право
производить реконструкцию (неотделимые улучшения) с согласия арендодателя.
Данные неотделимые улучшения передаются арендодателю по мере выполнения работ
подрядчиками. Также по мере готовности арендодателю передаются работы,
осуществленные арендатором собственными силами (хозяйственным способом).
Арендодатель возмещает ОАО расходы, связанные с реконструкцией (неотделимыми
улучшениями).
Арендодатель получил здание цеха от
участника в качестве вклада в уставный капитал 26.07.2010 по передаточному
акту. На момент передачи цеха в аренду арендодатель еще не являлся
собственником здания, но документы на госрегистрацию
были поданы. Право собственности на здание цеха зарегистрировано арендодателем
04.10.2010. В конце октября 2010 г. ОАО планирует купить у арендодателя здание
данного цеха.
Вправе ли ОАО в период с 26.07.2010 по
04.10.2010 включить в расходы для целей налога на прибыль арендные платежи?
Вправе ли арендодатель увеличить стоимость
здания цеха на сумму неотделимых улучшений, переданных ему арендатором в период
действия договора аренды, и в какой момент?
Вправе ли ОАО
отнести на увеличение стоимости здания цеха расходы на работы по его
реконструкции, начатые в период аренды, а оконченные после передачи ОАО здания
цеха в конце октября 2010 г. по акту приема-передачи, но до даты госрегистрации права собственности, а затем через
амортизацию учесть вышеуказанные расходы в целях налога на прибыль?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/728
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета расходов на
аренду и проведение неотделимых улучшений арендованного имущества в целях
налогообложения прибыли и сообщает следующее.
Согласно п. 11.4 Регламента Минфина
России от 23.04.2005 N 45н обращения организаций и индивидуальных
предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не
рассматриваются.
Одновременно сообщаем, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией,
относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг)
имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение
имущества, переданного в лизинг.
На основании п. 1 ст. 650 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды здания или
сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование
или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
В соответствии со ст. ст. 209 и 608 ГК РФ
право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Исключение
составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником
данного имущества, но управомоченным собственником
совершать такие операции.
Учитывая изложенное, полагаем, что
расходы в виде арендных платежей до даты оформления арендодателем права
собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости не могут быть
учтены в целях налогообложения прибыли.
Исходя из текста обращения, арендодатель
получил основное средство в качестве вклада в уставный капитал. На момент
передачи здания в аренду арендодатель не являлся собственником данного здания,
но документы на государственную регистрацию были поданы.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ в
случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право
собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.
При этом п. 11 ст. 258 НК РФ
предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной
регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются
в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально
подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения
в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ
затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного
средства и списываются на затраты посредством амортизации согласно положениям
ст. ст. 258 и 259 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные
вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем,
амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Таким образом, если затраты на
капитальные вложения в арендованное имущество произведены арендатором и
впоследствии возмещаются арендодателем, то произведенные капитальные вложения в
основные средства амортизируются арендодателем.
Арендодатель на основании п. 3 ст. 259.1
НК РФ начинает амортизировать полученные неотделимые улучшения с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в
эксплуатацию.
В соответствии с п.
1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как
сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено
налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как
сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250
НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на
добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, полагаем, что арендатор
вправе увеличить первоначальную стоимость здания и в последующем через
амортизацию перенести расходы на реконструкцию на затраты в целях
налогообложения прибыли только после перехода права собственности на данное
здание в результате его покупки.
До момента перехода права собственности
(то есть покупки здания) расходы на проведение неотделимых улучшений
учитываются арендатором и арендодателем в вышеописанном порядке,
предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
16.11.2010