Вопрос: ОАО в 2008
г. в целях хеджирования рисков изменения курсов валют
и процентных ставок по кредиту, полученному в иностранной валюте, заключена
сделка с ФИСС (валютный своп). Обязательства второй стороны по данной сделке
выражены в иностранной валюте.
В соответствии с п.
2 ст. 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок, заключенным до 01.07.2009, дата завершения которых наступает
после 01.01.2010, применяются положения гл. 25 НК РФ, в том числе в части
переоценки, действовавшие в 2009 г.
Таким образом, после 01.01.2010
выраженные в иностранной валюте обязательства по заключенному ОАО валютному
свопу подлежат переоценке в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ,
действовавшими в 2009 г.
При этом положительные разницы от
переоценки обязательств по валютному свопу в 2008 - 2010 гг. включались ОАО в
налоговую базу как доходы, а отрицательные разницы - как расходы. Данные доходы
и расходы учитывались в той же налоговой базе, что доходы и расходы по объекту
хеджирования (кредиту в иностранной валюте).
В настоящее время заключено трехстороннее
соглашение между ОАО, вторым участником сделки и новым участником сделки, в
соответствии с которым ОАО передаст все свои права, обязанности и
ответственность по валютному свопу новому участнику сделки (произошла замена
сторон в сделке с ФИСС).
За приобретение прав, обязанностей и
ответственности по сделке новый участник выплачивает ОАО вознаграждение,
величина и порядок уплаты которого определяются отдельным соглашением,
заключаемым между ОАО и новым участником сделки. Данное вознаграждение выражено
в рублях и переоценке не подлежит.
В соответствии со ст. 326 НК РФ
налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения
сделки с ФИСС в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов
(расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе
доходов (расходов).
Таким образом, если бы ОАО не переставало
быть участником сделки с ФИСС, на дату ее исполнения ОАО определяло бы
налоговую базу по налогу на прибыль с учетом результатов переоценки
обязательств по данной сделке, выраженных в иностранной валюте.
Должны ли доходы ОАО в виде
вознаграждения (в рублях) за уступку прав, обязанностей и ответственности по
сделке с ФИСС определяться с учетом результатов переоценки выраженных в
иностранной валюте обязательств по сделке с ФИСС, ранее включенных ОАО в
налоговую базу по налогу на прибыль?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 25 января 2011 г. N 03-03-06/1/21
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке
налогообложения прибыли организаций по срочным сделкам, заключенным до 1 июля
2009 г., и сообщает следующее.
В соответствии с п.
2 ст. 13 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений
в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации" при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных
сделок, заключенным до 1 июля 2009 г., дата завершения которых наступает с 1
января 2010 г., применяются
положения гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
НК РФ), в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 г. Убытки по таким
сделкам признаются после завершения сделки с 1 января 2010 г. в порядке,
установленном НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2010 г.
В ситуации, изложенной в письме, налогоплательщиком
заключено соглашение о замене стороны финансового инструмента срочных сделок,
не обращающегося на организованном рынке, в соответствии с которым все права и
обязанности по срочной сделке передаются третьему лицу за вознаграждение.
Следует отметить, что гл. 25 НК РФ в
редакции, действовавшей в 2009 г., не установлен порядок определения налоговой
базы в случае уступки прав и обязанностей по срочной сделке.
Вместе с тем, по
мнению Департамента, сумму вознаграждения, полученную в 2010 г. при уступке
прав и обязанностей по финансовому инструменту срочных сделок, следует
рассматривать в качестве дохода, полученного по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок, на основании пп. 2 п. 1
ст. 303 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009 г.
В соответствии со
ст. 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогоплательщик на дату
заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований
(обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований
(обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных
средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, индекса цен или ставок).
При увеличении
(уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной
валюте в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому
рублю либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с
изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных
(отрицательных) разниц либо увеличения (снижения) требований (обязательств),
образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего
отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в
состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок.
При уступке прав и обязанностей по
финансовому инструменту срочных сделок прекращаются в
том числе требования (обязательства) по данной сделке, выраженные в иностранной
валюте.
В связи с этим вознаграждение, полученное
по указанной сделке, следует определять с учетом ранее признанных на основании
ст. 326 НК РФ доходов (расходов) в виде сумм переоценки требований
(обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов
иностранных валют к российскому рублю.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
25.01.2011