Вопрос: О порядке
учета грузовых вагонов и их крупногабаритных комплектующих - железнодорожных
колесных пар для целей начисления амортизации при определении налоговой базы по
налогу на прибыль.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 10 марта 2011 г. N 03-03-10/18
Министерством финансов Российской
Федерации рассмотрен вопрос о порядке применения отдельных положений Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), касающихся порядка учета
амортизируемого имущества и начисления амортизации в целях налогообложения
прибыли, и сообщается следующее.
В соответствии со ст. 313 Кодекса
налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется налогоплательщиками
на основе данных налогового учета.
При этом, если в
регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для
определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса,
налогоплательщик самостоятельно дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета
дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо
ведет самостоятельные регистры налогового учета.
Понятия "амортизируемое
имущество" и "основные средства" определены соответственно ст.
ст. 256 и 257 Кодекса. Статьями 257 - 259.3 Кодекса также установлены
специальные правила, касающиеся определения первоначальной стоимости основного
средства (ее изменения), остаточной стоимости объекта амортизируемого
имущества, установлены особенности включения амортизируемого имущества в состав
амортизационных групп, а также правила определения сроков полезного
использования амортизируемого имущества, правила и методы начисления
амортизации.
Таким образом, в аспекте налоговых
правоотношений правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с
приобретением и владением амортизируемым имуществом (как оно определено
Кодексом), урегулированы Кодексом, и, следовательно, порядок учета единиц
амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от порядка учета
инвентарного объекта в бухгалтерском учете.
Понятие "объект амортизируемого
имущества" в Кодексе и иных отраслях законодательства Российской Федерации
не имеет специального определения, однако анализ его использования в Кодексе в
контексте соответствующих специальных положений свидетельствует, что под
объектом амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли понимается
учетная единица соответствующего вида имущества.
Порядок выделения единицы учета в качестве отдельного объекта амортизируемого
имущества в целях налогообложения прибыли специально не установлен. Вместе с
тем из положений ст. ст. 256 - 259.3 Кодекса следует, что объект
амортизируемого имущества, являющийся основным средством, системно обладает
следующими признаками:
- является частью имущества налогоплательщика
на праве собственности (с учетом установленных Кодексом изъятий) (п. 1 ст. 256
Кодекса);
- используется налогоплательщиком для
извлечения дохода в качестве средств труда в процессе
производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в
процессе управления организацией (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);
- имеет срок полезного использования -
период, в течение которого данный объект служит для выполнения целей
деятельности налогоплательщика и который определяется на дату ввода данного
объекта в эксплуатацию, - более 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258
Кодекса);
- имеет первоначальную стоимость более 40
тыс. руб., определяемую с учетом совокупности расходов, необходимых для
доведения данного объекта до состояния, в котором он пригоден для использования
(п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Кодекса);
- стоимость данного объекта погашается
путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 Кодекса).
Все указанные признаки объекта
амортизируемого имущества в виде основных средств являются существенными для
признания данного объекта в качестве учетной единицы в целях налогообложения.
При этом для
решения вопроса о возможности учета в целях налогообложения совокупности
нескольких материальных объектов в качестве единого объекта амортизируемого
имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта
амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств
труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при
вводе данного объекта в эксплуатацию.
Выделение отдельного объекта
амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального
содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из
составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или
конструктивной взаимосвязи и т.п.).
По нашему мнению,
все приспособления (принадлежности, сменные узлы, комплектующие, детали и т.п.)
стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс
конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов
и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе
комплекса, не являющиеся составной частью какого-либо другого комплекса
объектов, следует учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом
амортизируемого имущества (при соответствии такого комплекса признакам амортизируемого имущества, данным в
Кодексе).
С учетом изложенного применительно к
комплексу материальных объектов, который составляют грузовой вагон и его крупноузловые комплектующие - колесные пары, следует
исходить из того, что грузовой вагон как средство труда в производственном
процессе по осуществлению грузовых перевозок не может быть введен в
эксплуатацию и эксплуатироваться без колес. Без колес вагон утрачивает свое
функциональное назначение. Не смонтированные с вагоном колеса также невозможно
использовать в качестве средств труда.
В этой связи полагаем, что грузовой
вагон, укомплектованный колесами (равно как и всеми другими сменными узлами и
деталями, такими, как, например, автосцепное,
автотормозное оборудование вагона, тележки), следует учитывать в целях
налогообложения как единый объект амортизируемого имущества.
Пунктом 1 ст. 258 Кодекса установлено,
что срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется
налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом
классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской
Федерации. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы,
утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1
(далее - Классификация). Классификация может использоваться для целей
бухгалтерского учета.
Сроки полезного использования объектов
основных средств, установленные организацией для целей бухгалтерского учета, не
соответствующие предусмотренным Классификацией, в целях налогообложения
применены быть не могут.
При рассмотрении определений и решений
арбитражных судов по вопросам квалификации колесных пар в качестве отдельного
объекта основных средств следует дополнительно
учитывать следующее.
Нормы законодательства о налогах и сборах
не свидетельствуют о том, что железнодорожная колесная пара является отдельным
объектом амортизируемого имущества.
Применение синтетических счетов учета и
отражение хозяйственных операций по таким счетам по принципу двойной записи в
целях налогового учета Кодексом не предусмотрено.
Отсутствие в Кодексе специального порядка
выделения единиц учета в качестве отдельных объектов
амортизируемого имущества не означает, что в этих целях следует применять
порядок, установленный для целей бухгалтерского учета, поскольку, как было
указано выше, Кодексом установлены системные признаки объекта амортизируемого
имущества, выделяемого в качестве учетной единицы.
В Классификации колесные пары отдельно не
поименованы. С учетом того обстоятельства, что колесные пары
в номенклатуре продукции, производимой предприятиями транспортного
машиностроения, являются крупноузловыми
комплектующими (Приказ Минпромэнерго России от
18.09.2007 N 391 "Об утверждении Стратегии развития транспортного машиностроения
Российской Федерации в 2007 - 2010 годах и на период до 2015 года"),
правомерность их отнесения к разряду "Машины и оборудование для
эксплуатации и ремонта рельсового подвижного состава и железнодорожных путей"
(код 14 3520000) Классификации представляется сомнительной.
Используемые в нормативных правовых актах
примеры не являются нормами, а лишь иллюстрируют нормы. Поэтому если какие-либо
приспособления и принадлежности основных средств в примере
не указаны, это не означает автоматически, что они не являются приспособлениями
и принадлежностями. Кроме того, система отопления, проводка, арматура
освещения, которые приведены в качестве примера приспособлений и
принадлежностей вагона в Общероссийском классификаторе основных фондов,
являются принадлежностями пассажирского, а не грузового вагона.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
10.03.2011