Вопрос: Банк,
являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрел на
организованном рынке ценных бумаг облигации российских эмитентов. По прошествии определенного времени эмитенты не выполнили свои
обязательства по выплате купонного дохода и погашению основного долга в
процессе объявленной оферты. Банк обратился в суд за защитой своих интересов.
Кроме того, в настоящее время в отношении эмитентов введена процедура наблюдения и требования банка включены в реестр требований
кредиторов.
В банке данные облигации продолжают
учитываться на балансе, но уже не отвечают требованиям, предъявляемым к
обращающимся на организованном рынке ценным бумагам, поскольку не соответствуют
следующим одновременно соблюдаемым условиям,
определенным в п. 3 ст. 280 НК РФ:
- если ценные бумаги допущены к обращению
хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с
национальным законодательством;
- если информация о ценах (котировках)
ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (в том числе
электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным
уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после
даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ценным бумагам в течение
последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком
сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это
предусмотрено применимым законодательством.
Соответственно, исходя из требований ст.
300 НК РФ банк должен восстановить резерв под обесценение ценных бумаг,
поскольку согласно указанной статье данный резерв формируется в размере
превышения цены приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой.
Таким образом, поскольку проблемные
облигации не являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, то и
резерв под их обесценение в налоговом учете создан быть не может.
В то же время на
балансе банка в бухгалтерском учете формируется резерв на возможные потери в
соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П "О порядке
формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", при
этом расходы на создание указанных резервов, уменьшая финансовый результат
банка, не включаются в состав внереализационных расходов и не уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль.
1. Согласно пп.
3 п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ, если по
ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения
налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная
котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.
Следует ли в целях исчисления налога на
прибыль слова "в течение последних трех месяцев, предшествующих дате
совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами" понимать
как "в течение последних трех месяцев, предшествующих как дате
приобретения, так и дате продажи ценной бумаги"?
2. Согласно ч. 3 ст. 300 НК РФ в целях
исчисления налога на прибыль резервы под обесценение ценных бумаг создаются
(корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере
превышения цены приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная
величина резерва).
Правомерно ли
считать, что на отчетную дату при формировании резерва под обесценение, если по
ценной бумаге в течение трех месяцев до сделки по приобретению данной ценной
бумаги рассчитывалась рыночная котировка и одновременно выполнялись пп. 1 и 2 п. 3 ст. 280 НК РФ, данная ценная бумага
признается обращающейся на организованном рынке ценных бумаг?
Следует ли из
изложенного, что в том случае, если на отчетную дату рыночная цена не
определена и равна нулю, но при этом ценная бумага является обращающейся на ОРЦБ,
так как сделок по ней, кроме сделки покупки, не проводилось, то резерв под
обесценение ценной бумаги создается в размере покупной стоимости данной ценной
бумаги?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 31 марта 2011 г. N 03-03-06/2/57
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения
операций с ценными бумагами и сообщает следующее.
По первому вопросу
Особенности определения налоговой базы по
операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы
налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в
том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или
иного выбытия ценной бумаги.
Расходы при реализации (или ином выбытии)
ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной
бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
В соответствии с п.
5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена
реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале
между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной
ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных
бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При отсутствии
информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на
дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации
этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на
дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки,
если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы
один раз в течение последних трех
месяцев (абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ).
Таким образом, в целях применения абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ под датой совершения сделки
следует понимать дату реализации ценных бумаг.
По второму вопросу
Статьей 300 НК РФ установлены расходы на
формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных
участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Согласно ст. 300 НК РФ указанные резервы
под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец
отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения
эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг,
над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену
приобретения ценной бумаги в целях гл. 25 НК РФ также включаются расходы по ее
приобретению.
В соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ в
целях гл. 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении условий, установленных
п. 3 ст. 280 НК РФ.
В частности, ценные бумаги признаются
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если по ним в течение
последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком
сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это
предусмотрено применимым законодательством.
Пунктом 4 ст. 280
НК РФ установлено, что под рыночной котировкой ценной бумаги в целях гл. 25 НК
РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в
течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных
бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого
организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и
более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать
рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае
если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях
гл. 25 НК РФ за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и
минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого
организатора торговли.
Таким образом, если на дату создания
(корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг средневзвешенная цена
(рыночная котировка) организатором торговли не рассчитывалась, то за
средневзвешенную цену (рыночную котировку) принимается половина суммы
максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня
через этого организатора торговли. Если в течение торгового дня через этого
организатора торговли не было совершено сделок, то необходимо принять во
внимание средневзвешенную цену (рыночную котировку), сложившуюся до даты
создания (корректировки) резерва под обесценение ценных бумаг.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
31.03.2011