Вопрос: В
соответствии со сложившейся практикой выбор и согласование состава арендаторов
осуществляются на начальной стадии строительства торговых (офисных) центров,
что позволяет спроектировать и построить такие центры в соответствии с
потребностями рынка и конкретных арендаторов. Достигнутые сторонами
договоренности по аренде помещений в таких случаях закрепляются в
предварительных договорах аренды, заключаемых в отношении конкретных площадей
на стадии строительства центра.
Помещения, в отношении которых заключены
предварительные договоры аренды, часто предоставляются арендаторам под отделку
уже на стадии строительства здания после завершения собственником всех работ,
предусмотренных проектом строительства в отношении данных помещений. После
приемки помещений арендаторы выполняют в них отделочные работы, руководствуясь
собственными потребностями и дизайном, при этом указанные отделочные работы
могут выполняться параллельно с завершением собственником здания иных работ в
отношении площадей общего пользования, благоустройства территории и др.
На момент начала отделочных работ здание,
в соответствии с нормами гражданского законодательства, еще не является
объектом недвижимого имущества, то есть формально не может являться объектом
аренды.
Согласно ст. 6 Федерального закона от
25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,
осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестор вправе владеть,
пользоваться и распоряжаться объектами капитальных вложений и результатами
осуществленных капитальных вложений. Данное право инвестора не ограничено
условием о соответствии объекта капитальных вложений понятию
"недвижимость". Таким образом, наличие или отсутствие государственной
регистрации права собственности инвестора на объект недвижимости, как и наличие
или отсутствие разрешения на ввод данного объекта в эксплуатацию, не влияет на
право инвестора распоряжаться указанным объектом.
Согласно пп. 32
п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не
учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором.
При этом в соответствии со ст. ст. 256,
258 НК РФ такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом и,
если их стоимость не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в
течение срока действия договора аренды.
Если по соглашению сторон соответствующие
капитальные вложения производятся будущим арендатором в рамках предварительного
договора аренды, они не должны учитываться в составе доходов арендодателя, так
как после заключения основного договора аренды должны амортизироваться
арендатором в общем порядке. Период выполнения отделочных работ может повлиять
только на дату начала начисления амортизации по таким капитальным вложениям
арендатором - не ранее даты ввода объекта в эксплуатацию или даты заключения
основного договора аренды.
В Письме от 25.01.2011 N 03-03-06/1/23
Минфин России также указал на возможность учета будущим покупателем в
первоначальной стоимости объекта недвижимости, являющегося предметом
предварительного договора купли-продажи, расходов, связанных с подготовкой
такого объекта к эксплуатации, понесенных до регистрации права собственности
инвестора на данный объект.
Необходимо отметить, что экономические и
хозяйственные отношения при выполнении арендаторами отделочных работ в рамках
предварительного договора аренды являются идентичными таким же отношениям
сторон, возникающим в рамках договора аренды, которые урегулированы
соответствующими положениями НК РФ.
В каком порядке затраты арендаторов на
отделочные работы учитываются в целях налога на прибыль как у арендатора, так и
у арендодателя?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/442
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в
составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат капитального и
текущего характера на ремонт и отделку помещения, произведенных будущим
арендатором в соответствии с условиями заключенного им с собственником этого
помещения предварительного договора, предполагающего заключение в будущем
договора аренды указанного помещения, и сообщает следующее.
В соответствии с п.
1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в
аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ определено, что
капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в порядке,
установленном п. 1 ст. 258 НК РФ.
В частности,
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя,
стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в
течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных
с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов
основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии
с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской
Федерации.
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ
начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в
эксплуатацию.
Возможность учета организацией расходов,
связанных с подготовкой помещения к эксплуатации, по мнению Департамента,
обусловлена заключением этой организацией договора аренды в отношении
указанного помещения.
Таким образом, полагаем, что расходы на
капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках
предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не
возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей
налогообложения в порядке, установленном НК РФ, начиная с момента заключения и
в течение срока действия договора аренды.
Что касается расходов на осуществление
отделочных работ, то такие расходы, по нашему мнению, могут учитываться будущим
арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с
момента заключения им договора аренды.
При этом полагаем,
что в силу ст. 251 НК РФ и ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации
стоимость указанных капитальных вложений и отделочных работ в помещении,
осуществленных организацией - будущим арендатором в соответствии с условиями
предварительного договора, не подлежит учету в составе доходов арендодателя,
если в отношении указанного помещения этой организацией впоследствии был
заключен договор аренды с указанным арендодателем.
Мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N
03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам,
налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
01.08.2011