Вопрос:
Организация (ОАО) внесла в качестве вклада в уставный капитал дочерней
организации объекты основных средств.
Объекты основных средств, передаваемые
ОАО, можно разделить на следующие группы:
- объекты, созданные и введенные в
эксплуатацию до 2004 г.;
- объекты, созданные и введенные в
эксплуатацию до 2004 г., модернизация, реконструкция и техническое
перевооружение которых осуществлялись после 2004 г.;
- объекты, создание которых началось до 2004
г., а ввод в эксплуатацию, последующие модернизация, реконструкция и
техническое перевооружение осуществлялись после 2004 г.;
- объекты, созданные и введенные в
эксплуатацию после 2004 г.
Большая часть объектов перешла в
собственность ОАО в 2008 г. в порядке правопреемства при реорганизации в форме
присоединения к ОАО других организаций.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету
налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным
средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат
восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных
активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды
кооперативов.
С 1 января 2004 г. налогообложение НДС в
общих случаях производится по ставке 18%. Ранее налоговая ставка по НДС
составляла 20 процентов.
Кроме того, ст. 17 Федерального закона от
21.11.1996 N 129-ФЗ устанавливается срок "не менее 5 лет" для
хранения следующих документов: книг покупок, книг продаж, бухгалтерских учетных
регистров, первичных документов, счетов-фактур. Соответственно, в 2011 г.
прошел срок хранения документов, относящихся к периоду до 2006 г., и большая
часть документов, из которых можно определить ставку НДС, на настоящий момент
не сохранилась.
Правомерно ли при восстановлении НДС:
- к остаточной стоимости объектов
основных средств без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию до
2004 г., применять ставку НДС 20%;
- к остаточной стоимости объектов
основных средств без учета стоимости переоценки, введенных в эксплуатацию после
2004 г., применять ставку НДС 18%?
Согласно пп. 1
п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее
принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в
размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета
переоценки.
При этом НК РФ не урегулировано, какую
величину переоценки необходимо брать для расчета суммы восстанавливаемого НДС -
полную сумму дооценки (уценки) объекта или сумму,
скорректированную с учетом износа переоцененного объекта.
Правомерно ли при определении остаточной
(балансовой) стоимости в целях исчисления восстанавливаемого НДС применять
следующий порядок:
- определить коэффициент износа дооцененного объекта основных средств как отношение суммы
начисленной амортизации по объекту к его первоначальной стоимости с учетом
суммы дооценки;
- сумму дооценки
умножить на коэффициент износа (сумма амортизации дооценки);
- сумму дооценки
уменьшить на сумму амортизации дооценки (дооценка с учетом износа);
- сумму остаточной (балансовой) стоимости
объекта уменьшить на сумму дооценки с учетом износа?
В каком порядке
и в какие сроки ОАО должно уплатить НДС в бюджет за
III квартал 2011 г., учитывая то, что объекты основных средств переданы в
уставный капитал дочерней организации в июле 2011 г.?
Согласно пп. 2
п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае если имущество используется в операциях, не
подлежащих налогообложению НДС, восстановленный НДС необходимо учитывать в
прочих расходах, учитываемых при расчете налога на прибыль, за исключением
операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ.
Передача имущества в уставный капитал -
операция, не подлежащая налогообложению НДС (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).
Вместе с тем
согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при
приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются
в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в
случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для
производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по
реализации (передаче) которых не
признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК
РФ.
Исходя из изложенного вправе ли ОАО
учесть в составе прочих расходов для целей исчисления налога
на прибыль сумму восстановленного НДС при передаче в уставный капитал
объектов основных средств?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 августа 2011 г. N 03-07-11/208
В связи с
обращением по вопросам применения налога на добавленную стоимость при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных
обществ Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
Согласно пп. 1
п. 3 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных
обществ восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере
суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без
учета переоценки.
В соответствии с п.
16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N
914, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Кодекса, сумм налога
на добавленную стоимость по основным средствам, ранее принятых к вычету
налогоплательщиком, в книге продаж
регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к
вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению.
В случае если у организации по основным
средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при
восстановлении сумм налога на добавленную стоимость в книге продаж
возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога,
исчисленная пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основных средств
без учета переоценки, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал. При
этом исчисление налога, подлежащего восстановлению, производится с применением
ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.
Как следует из обращения, организацией в
качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества передаются основные
средства, в том числе полученные в 2008 г. в порядке правопреемства от
организации, реорганизованной в форме присоединения. Передаваемые
основные средства подразделяются на: объекты, созданные и введенные в
эксплуатацию до 2004 г.; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию после
2004 г.; объекты, созданные и введенные в эксплуатацию до 2004 г.,
модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись
после 2004 г.; объекты, создание которых началось до 2004 г., а ввод в
эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение
осуществлялись после 2004 г. При этом в связи с истечением срока
хранения по большинству указанных основных средств отсутствуют счета-фактуры,
на основании которых суммы налога на добавленную стоимость принимались к
вычету.
Таким образом,
исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению по
объектам основных средств, созданным и введенным в эксплуатацию до 2004 г.,
производится исходя из их остаточной (балансовой) стоимости (без учета
переоценки) с применением ставки в размере 20 процентов, а по объектам,
созданным и введенным в эксплуатацию после 2004 г., - в размере 18 процентов. В случае невозможности определения первоначальной
стоимости объектов основных средств, сформированной на дату ввода их в
эксплуатацию, а также размера увеличения этой стоимости в связи с модернизацией,
реконструкцией и техническим перевооружением, и состоящих из затрат, по которым
суммы налога, предъявленные по соответствующим ставкам, принимались к вычету, в
отношении объектов основных средств, созданных и введенных в эксплуатацию до
2004 г., модернизация, реконструкция и техническое перевооружение
которых осуществлялись после 2004 г., и объектов, создание которых началось до
2004 г., а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое
перевооружение осуществлялись после 2004 г., налог, подлежащий восстановлению,
по нашему мнению, следует исчислять с применением ставок налога, действовавших
в периоде ввода этих объектов в эксплуатацию.
Что касается основных средств, в
отношении которых производилась переоценка, то порядок определения их
остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки нормами гл. 21 Кодекса
не установлен. В то же время, по нашему мнению, по указанным основным средствам возможно применять порядок определения остаточной
(балансовой) стоимости без учета переоценки, предусматривающий уменьшение
сформированной в бухгалтерском учете остаточной (балансовой) стоимости на суммы
дооценки, скорректированные с учетом амортизации этой
дооценки, в случае фактического отсутствия информации
о суммах такой переоценки.
Как правомерно указано в обращении,
согласно нормам законодательства первичные учетные документы и регистры
бухгалтерского учета хранятся не менее 5 лет. Однако в
соответствии с Перечнем типовых управленческих архивных документов,
образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного
самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным
Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558, документы (протоколы, акты,
расчеты, ведомости) о переоценке основных фондов, определении амортизации
основных средств, оценке стоимости имущества организации хранятся постоянно, а
книги, журналы, карточки учета основных средств (зданий, сооружений) - в
течение 5 лет после ликвидации основных средств. В связи с этим информация о
первоначальной стоимости основных средств, затратах на их модернизацию,
реконструкцию и техническое перевооружение и суммах переоценки может быть
получена в том числе на основании указанных документов.
По вопросу уплаты в бюджет
восстановленных сумм налога на добавленную стоимость следует отметить, что
данные суммы налога уплачиваются в бюджет в порядке, установленном п. 1 ст. 174
Кодекса.
В отношении
правомерности включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций
сумм налога на добавленную стоимость, восстановленных при передаче имущества в
качестве вклада в уставный капитал, сообщаем, что в соответствии с п. 19 ст.
270 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в целях
налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных
в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных
прав), если иное не предусмотрено Кодексом.
Пунктом 1 ст. 170 Кодекса установлено,
что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при
приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в
расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев,
предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом,
учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в
соответствии со ст. 264 Кодекса.
Таким образом, в целях налогообложения
прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость
только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп.
2 п. 3 ст. 170 Кодекса.
Согласно вышеуказанному пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную
стоимость, подлежащие восстановлению у организации, передающей имущество,
нематериальные активы и имущественные права в качестве вклада в уставный
капитал, подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке,
установленном гл. 21 Кодекса. При этом сумма восстановленного налога
указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества,
нематериальных активов и имущественных прав.
Таким образом, из положений пп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 Кодекса следует, что суммы
восстановленного налога на добавленную стоимость не могут быть учтены в целях
налогообложения прибыли у организации, передающей имущество, нематериальные
активы и имущественные права в уставный капитал.
Настоящее письмо не содержит правовых
норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является
нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от
07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться
нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
02.08.2011