Вопрос: О внесении изменений в учетную политику в целях налога на прибыль и
НДПИ; о применении вычета по НДПИ, если расходы на капитальные вложения
произведены в апреле, а объект эксплуатируется с мая; об определении
конкретного вида расходов, указанных в Постановлении Правительства РФ от
10.06.2011 N 455, об изменении состава расходов на безопасные условия и охрану
труда; об учете амортизационной премии по налогу на
прибыль, если применен вычет по НДПИ; о вычете по НДПИ по расходам на
безопасные условия и охрану труда при добыче угля, направленным на приобретение
основного средства, которое продано, и учете остаточной стоимости такого
средства, проданного в первые 36 месяцев; об определении термина "участок
недр" при расчете коэффициента Кт.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 19 августа 2011 г. N АС-4-3/13627
Федеральная налоговая служба рассмотрела
письма по вопросу применения положений гл. 25 и 26 Налогового кодекса
Российской Федерации и сообщает.
1. По вопросу о порядке внесения
изменений в учетную политику организации для целей налогообложения.
Согласно абз. 2
п. 1 ст. 343.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый
кодекс) изменение порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных
условий и охраны труда при добыче угля, допускается не чаще одного раза в пять
лет. Поэтому изменение в учетной политике порядка признания расходов,
утвержденного в соответствии со ст. ст. 325.1 и 343.1 Налогового кодекса, возможно не ранее чем через пять лет, считая с момента
утверждения такого порядка.
2. По вопросу о порядке применения
налогового вычета по НДПИ, в случае если расходы на капитальные вложения
произведены в апреле, а объект введен в эксплуатацию в мае.
Главой 26 Налогового кодекса не
предусмотрены условия для переноса срока применения налогового вычета по НДПИ с даты осуществления расходов на дату ввода объекта в
эксплуатацию.
Из положений п. п.
1 и 4 ст. 343.1 Налогового кодекса следует, что уменьшение суммы налога,
исчисленной за налоговый период при добыче угля на участке недр, может быть
осуществлено на фактическую сумму расходов, понесенных налогоплательщиком в
этом же налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и
охраны труда при добыче угля.
Соответственно, в рассматриваемом случае,
если расходы произведены в апреле, а объект введен в эксплуатацию в мае, то, по
мнению ФНС России, такие расходы должны быть учтены при применении налогового
вычета по НДПИ в налоговом периоде, в котором понесены эти расходы, т.е. в
апреле.
Вместе с тем в случае неиспользования
данного объекта в процессе добычи угля должен быть рассмотрен вопрос
правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДПИ.
3. По вопросам о порядке определения
конкретного вида расходов, указанных в Перечне, утвержденном Постановлением
Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 455, а также о порядке
изменения состава расходов на безопасные условия и охрану труда.
В соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 343.1
Налогового кодекса в налоговый вычет включаются следующие виды расходов,
осуществленных (понесенных) налогоплательщиком и связанных с обеспечением
безопасных условий и охраны труда при добыче угля (по перечню, устанавливаемому
Правительством Российской Федерации):
1) материальные расходы
налогоплательщика, определяемые в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового
кодекса;
2) расходы налогоплательщика на
приобретение и (или) создание амортизируемого имущества;
3) расходы, осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
При этом виды расходов, связанных с
обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых при
определении налогового вычета в соответствии с вышеуказанной статьей Налогового
кодекса, устанавливаются в учетной политике для целей налогообложения.
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 10.06.2011 N 455 утвержден Перечень видов расходов, связанных с
обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к
вычету из суммы НДПИ (далее - Перечень).
Таким образом, налогоплательщик должен
установить в учетной политике виды расходов, которые будут приниматься к
налоговому вычету в порядке, установленном ст. ст. 325.1 и 343.1 Налогового
кодекса. При этом налогоплательщик может закрепить в учетной политике использование
налогового вычета в отношении отдельных видов расходов, предусмотренных
вышеуказанным Перечнем.
Изменение налогоплательщиком состава
расходов на безопасные условия и охрану труда при добыче угля должно быть
отражено в учетной политике с учетом правил ст. 343.1 Налогового кодекса в
пределах видов расходов, предусмотренных Перечнем.
4. По вопросу о порядке учета
амортизационной премии по налогу на прибыль, в случае если налогоплательщиком
применен налоговый вычет по НДПИ.
В соответствии с
положениями ст. 343.1 Налогового кодекса налогоплательщик обязан выбрать и
зафиксировать в учетной политике правила учета расходов (связанных с
обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля): либо в
качестве налогового вычета по НДПИ, либо при исчислении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса.
Подпунктом 2 п. 5 ст. 325.1 Налогового
кодекса определено, что расходы, не учтенные в соответствии с порядком,
указанным в п. 4 ст. 343.1 Налогового кодекса, по истечении 36 месяцев,
признаются в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259.3 Налогового кодекса.
5. По вопросам применения налогового
вычета по НДПИ по расходам, связанным с обеспечением безопасных условий и
охраны труда при добыче угля и направленным на приобретение основного средства,
которое в дальнейшем продано, ликвидировано, и учета остаточной стоимости
основного средства, проданного в течение первых 36 месяцев.
В случае если в
учетной политике организации зафиксирован порядок уменьшения суммы НДПИ на
налоговый вычет в виде расходов на обеспечение безопасных условий и охраны
труда при добыче угля в соответствии с Перечнем, установленным Постановлением
Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 455, то налогоплательщик
вправе принять такие расходы в качестве налогового вычета по НДПИ по правилам
ст. 343.1 "Порядок уменьшения суммы налога,
исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных
условий и охраны труда" Налогового кодекса.
По мнению ФНС
России, при продаже, ликвидации объекта основных средств, обеспечивавшего
безопасные условия и охрану труда при добыче угля на конкретном участке недр,
перестает выполняться условие для принятия ранее понесенных расходов на данный
объект в качестве налогового вычета по НДПИ, а именно объект перестает быть
связанным с обеспечением безопасных условий и охраны труда при осуществлении
добычи угля на участке недр.
Соответственно, начиная с налогового
периода, следующего за налоговым периодом, в котором прекращено выполнение
указанного условия, налогоплательщиком не может быть применен порядок
уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с
обеспечением безопасных условий и охраны труда.
Что касается
вопроса учета остаточной стоимости основного средства, проданного в течение
первых 36 месяцев, то из положений п. 5 ст. 270 Налогового кодекса следует, что
расходом налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса признается только сумма
расходов, не учтенная в течение 36 налоговых периодов по НДПИ при исчислении
налогового вычета по этому налогу.
Это означает, что при самостоятельном
выборе налогоплательщиком порядка учета стоимости приобретения основных
средств, предусмотренного п. 4 ст. 343.1 Налогового кодекса, расходы на такое
приобретение учитываются исключительно в этом порядке.
Таким образом, согласно п. 5 ст. 270
Налогового кодекса при реализации (ликвидации) такого объекта в течение первых
36 месяцев расходы по налогу на прибыль по такой операции не формируются в
принципе.
По истечении указанного срока у
налогоплательщика будут отсутствовать основания для включения в состав расходов каких бы то ни было относящихся к проданному
(ликвидированному) основному средству сумм. Это обусловлено тем, что в отчетных
периодах, когда в отношении объекта в принципе начинает действовать
установленный для налога на прибыль порядок, ни реализации, ни ликвидации
объекта уже не происходит.
6. По вопросу определения термина
"участок недр" в целях расчета коэффициента Кт
в части самовозгорания (Кс), в случае если на одном участке недр расположено
несколько пластов с разными коэффициентами Кс.
В целях применения налогового вычета по
НДПИ Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.06.2011 N 462
утверждены Правила определения коэффициента Кт для
исчисления предельной величины налогового вычета из суммы НДПИ при добыче угля
(далее - Правила).
Согласно п. 5 Правил коэффициент Кс
определяется для каждого участка недр в соответствии с категориями пластов угля
по склонности к самовозгоранию.
При этом категории
пластов угля по склонности к самовозгоранию на конкретном участке недр
определяются в порядке, установленном Федеральной службой по экологическому,
технологическому и атомному надзору, и указываются в утвержденных и
согласованных в порядке, установленном ст. 23.2 Закона Российской Федерации от
21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", техническом проекте разработки
месторождения полезных ископаемых и (или) иной проектной документации на выполнение
работ, связанных с пользованием
участком недр (п. 6 Правил).
Соответственно, разъяснение вопроса
определения значений Кс, присвоенных пластам, расположенным на одном участке
недр, которые должны быть использованы в расчете коэффициента Кт для конкретного участка недр, относится к компетенции
Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору.
Действительный
государственный советник РФ
3 класса
С.Н.АНДРЮЩЕНКО
19.08.2011