Вопрос: ООО
привлекло заемные денежные средства в соответствии с договорами займа,
условиями которых было предусмотрено, что проценты начисляются заимодавцем на
остаток задолженности по займу начиная с даты,
следующей за датой предоставления каждой части займа, до даты полного погашения
займа включительно. На сумму начисленных процентов по займу заимодавец
выставляет счета-фактуры ежемесячно не позднее 5 дней после окончания месяца
вне зависимости от условий выплаты процентов. Уплата процентов производится
одновременно с погашением займа.
Пользование
заемными денежными средствами в рамках указанных договоров займа осуществлялось
в течение нескольких отчетных периодов, в том числе в течение 2008 - 2009 гг.
Погашение задолженности по привлеченным заемным денежным средствам, а также по
процентам, начисленным за весь период пользования заемными средствами, было
произведено досрочно в ноябре 2009 г. Привлеченные заемные денежные средства
были использованы для выполнения геолого-разведочных работ.
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции,
действовавшей в 2008 - 2009 гг., по договорам займа, срок действия которых
приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным
и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего
отчетного периода. Пунктом 4 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик
в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому
поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан
отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к
получению (выплате) на конец месяца.
Согласно
разъяснениям Минфина России проценты по всем видам долговых обязательств, срок
действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо
учитывать в расходах для целей налога на прибыль организаций равномерно на
конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков
фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре (Письма от
15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122). При этом в состав внереализационных расходов подлежат включению
проценты по всем договорам займа, в том числе и проценты по займам,
использованным на освоение природных ресурсов (Письмо от 16.06.2011 N
03-03-06/1/350).
Правомерно ли ООО
учитывало в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде процентов по
привлеченным заемным денежным средствам путем их равномерного включения в
состав внереализационных расходов в течение срока действия договоров займа, то
есть ежеквартально на конец последнего месяца отчетного периода, независимо от
предусмотренных договорами займа сроков возврата процентов и сроков их
фактического возврата?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 26 августа 2011 г. N 03-03-06/1/523
Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел письмо по вопросу учета в расходах
в целях налогообложения прибыли начисленных по договору займа процентов и
сообщает следующее.
В соответствии с пп.
2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к внереализационным
расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого
вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
Расходом признаются проценты по долговым
обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного
кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается
только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными
средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях
договора, но не выше фактической.
Согласно п. 8 ст.
272 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г., по договорам займа и
иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные
бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в
целях гл. 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав
соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход
признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на
дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Порядок ведения налогового учета доходов
(расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета,
банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам установлен ст. 328 Кодекса, которой предусмотрено, в частности,
следующее.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов
по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из
установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия
такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов
(расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273
Кодекса.
Налогоплательщик,
определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода
(расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в
отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя
из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока
действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений
п. 4 ст. 328 Кодекса. Налогоплательщик в
аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено
ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в
составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате)
на конец месяца.
При досрочном погашении долгового
обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями
договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 Кодекса и фактического
времени пользования заемными средствами.
Таким образом,
проценты по договору займа, денежные средства по которому были привлечены для
освоения природных ресурсов и использовались в течение 2008 - 2009 гг., должны
учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке,
установленном п. 8 ст. 272 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.,
на конец соответствующего отчетного периода (т.е. ежеквартально, если
налогоплательщиком в учетной политике
отчетный период установлен как квартал, полугодие, девять месяцев), и с учетом
особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса. Проценты по всем видам долговых
обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный
период, необходимо учитывать в расходах (доходах) для целей налогообложения
прибыли равномерно в установленные Кодексом сроки независимо от сроков
фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
26.08.2011