Вопрос:
Управляющая компания осуществляет доверительное управление имуществом,
составляющим паевой инвестиционный фонд (далее - ПИФ).
В соответствии с п. 2 ст. 378 НК РФ
управляющая компания обязана исчислить и уплатить налог на имущество
организаций в отношении имущества, составляющего ПИФ.
Управляющая компания приобретает в состав
ПИФа квартиры в многоквартирных домах. Имущество,
составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и
принадлежит им на праве общей долевой собственности. Владельцами имущества,
переданного в состав ПИФа, могли являться как
юридические, так и физические лица.
Следует ли
управляющей компании исчислить и уплатить налог на имущество организаций и
налог на имущество физических лиц в случае, если владельцами имущества,
переданного в состав ПИФа, являлись физические и
юридические лица, чьи права на доли в праве общей долевой собственности удостоверяются
ценными бумагами - инвестиционными паями?
Инвестиционной политикой управляющей
компании является приобретение имущественных прав из договоров участия в
долевом строительстве объектов недвижимого имущества, объектов недвижимого
имущества, прав аренды недвижимого имущества с целью сдачи недвижимого
имущества в аренду или субаренду, продажи имущественных прав или недвижимого
имущества.
Согласно п. 1 ст. 375 при определении
налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по
его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике
организации.
В соответствии с п.
12 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных
с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных
Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, основные средства, полученные от
учредителя управления, учитываются на счете 01 "Основные средства" по
стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления
на дату вступления договора доверительного управления в силу.
Управляющая компания перепродает квартиры
из состава ПИФа, сдает в аренду физлицам на шесть
месяцев с правом продления каждые полгода. Такой срок договора определен для
случая, если управляющая компания примет решение продать объект недвижимости.
Относятся ли приобретаемые в состав ПИФа квартиры к объектам основных средств
в целях бухгалтерского учета и налога на имущество организаций?
Положение об учетной политике ПИФа не предполагает начисления амортизации по объектам
основных средств.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ в случае, если для отдельных
объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость
указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их
первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным
нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце
каждого налогового (отчетного) периода.
Каков порядок формирования
первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости имущества,
составляющего ПИФ?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 августа 2011 г. N 03-05-05-01/70
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел жалобу и сообщает, что в соответствии со
ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство
финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам,
плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах.
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 30.06.2004 N 329 утверждено Положение о Министерстве финансов
Российской Федерации, которым не предусмотрено рассмотрение обращений
организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства
финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных
документов организаций и оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Пунктом 2 ст. 378 Кодекса определено, что
имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению
налогом на имущество организаций у управляющей компании.
В соответствии со
ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных
фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд -
это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в
доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями)
доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого
управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной
бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
При передаче учредителем доверительного
управления недвижимого имущества, принадлежащего ему на праве собственности, в
состав паевого инвестиционного фонда право собственности учредителя
доверительного управления на передаваемое имущество прекращается. На недвижимое
имущество, переданное учредителем доверительного управления в состав паевого
инвестиционного фонда, возникает право общей долевой собственности владельцев
инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (п. 1 ст. 235
Гражданского кодекса Российской Федерации, абз. 2 п.
2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ).
Ценные бумаги, выдаваемые управляющей
компанией учредителям паевого инвестиционного фонда (то есть юридическим и
физическим лицам), не признаются объектами налогообложения в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах как по налогу на
имущество организаций, так и по налогу на имущество физических лиц.
В соответствии со ст. ст. 10, 11 и 15
Федерального закона N 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд не является юридическим
лицом. Состав активов паевого инвестиционного фонда должен содержаться в
инвестиционной декларации. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд,
переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества
учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это
имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по
нему ведется самостоятельный учет.
Согласно ст. 374
гл. 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса объектами налогообложения
для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том
числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение,
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по
концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных
средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
Следовательно, в
силу ст. ст. 374 и 378 Кодекса управляющая компания признается
налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении
имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также
в отношении составляющего паевой инвестиционный фонд имущества, признаваемого
объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 Кодекса, учитываемого на
отдельном балансе и переданного в доверительное управление.
Налоговая база по налогу на имущество
организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 Кодекса
учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей
налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета,
утвержденным в учетной политике организации.
Поэтому при определении налоговой базы в
отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует учитывать
особенности формирования первоначальной и остаточной стоимости основных средств
(движимого и недвижимого имущества) исходя из норм бухгалтерского учета.
В соответствии с
Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с
осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными
Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, при организации бухгалтерского
учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому
договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций,
связанных с имуществом доверительного управляющего. Отражение операций, связанных с осуществлением договора
доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов
осуществляются в общеустановленном порядке.
Правила
формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах
организации, включая формирование первоначальной и остаточной их стоимости,
начисление амортизации, установлены Положением по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01, в соответствии с которым актив
принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств,
если в отношении него одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4
ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в
производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для
управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату
во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в
течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую
перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из ПБУ 6/01 приобретенные активы в
состав закрытого паевого инвестиционного фонда, отвечающие критериям основных
средств в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01, учитываются в
составе основных средств до их выбытия в порядке, установленном п. 29 ПБУ 6/01.
Поэтому имущество
закрытого паевого инвестиционного фонда не учитывается в составе основных
средств только в том случае, если в отношении приобретаемых в состав закрытого
паевого инвестиционного фонда активов не выполняются одновременно критерии п. 4
ПБУ 6/01, в частности, если организация предполагает последующую перепродажу
приобретенных в состав закрытого паевого инвестиционного фонда квартир, то
данные объекты относятся к товарам.
При этом обращаем
внимание, что к основным средствам относятся не только активы, учтенные на
счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства", но и в
соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к ним относятся основные средства, предназначенные
исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование с целью получения дохода (в том числе
предназначенные для предоставления в
аренду), отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе
доходных вложений в материальные ценности, то есть учтенные на счете
бухгалтерского учета 03.
Поэтому если приобретенные в состав
закрытого паевого инвестиционного фонда квартиры предназначены для сдачи в
аренду, то данные объекты отвечают критериям основных средств.
Исходя из Положения
по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, первоначальную
стоимость основных средств, включаемых в состав имущества паевого
инвестиционного фонда при его формировании, по нашему мнению, следует
определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения
первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации.
Пунктом 9 ПБУ 6/01 установлено, что
первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная
учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
В силу ст. ст. 17 и 37 Федерального
закона N 156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого инвестиционного фонда
предусматривает инвестирование в имущество, оценка его осуществляется
оценщиком.
С учетом
изложенного оценка имущества закрытого паевого инвестиционного фонда,
проведенная оценщиком, должна, по нашему мнению, учитываться при формировании
первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых в паевой
инвестиционный фонд (передаваемых в обмен на ценные бумаги физическими или юридическими
лицами или приобретаемых управляющей компанией при осуществлении доверительного
управления), и постановке указанных основных средств на отдельный баланс.
Поэтому полагаем, что данный способ
оценки имущества должен применяться при формировании первоначальной стоимости
недвижимого имущества при его приобретении в состав закрытого паевого
инвестиционного фонда.
Остаточная стоимость основных средств,
сформированная как первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной
по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01,
применяется для целей налогообложения. Кроме того, в текущей
(восстановительной) стоимости основных средств паевого инвестиционного фонда
учитываются результаты переоценки основных средств, проводимой в установленном
п. 15 ПБУ 6/01 порядке не чаще 1 раза в год на конец года.
Мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии
с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение
Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам
применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не
препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в
понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
30.08.2011