Вопрос: ЗАО
принадлежит двум акционерам - физическим лицам, являющимся налоговыми
резидентами РФ. В свою очередь, ЗАО является 100%-ным
владельцем нескольких дочерних российских организаций.
20 апреля, 18 мая и 18 июня 2009 г. ЗАО
получило дивиденды от одной из дочерних организаций в общем размере 2730 тыс.
руб.
31 марта 2010 г. ЗАО приняло решение о
распределении чистой прибыли другой дочерней организации за 2009 г. в размере
98 900 тыс. руб. в виде дивидендов. Дивиденды были фактически получены на счета
ЗАО в соответствии со следующим графиком:
- 23 июня 2010 г. - 8190 тыс. руб.;
- оставшаяся сумма была получена позднее
частями в течение 2010 г.
При этом в момент каждой выплаты дочерние
организации удерживали из суммы дивидендов налог на прибыль по ставке 9% и
перечисляли его в бюджет РФ.
23 июня 2010 г. акционеры приняли решение
о выплате промежуточных дивидендов за 2010 г. по итогам деятельности ЗАО за I
квартал 2010 г. в размере 9000 тыс. руб. Фактическая выплата дивидендов
акционерам была произведена следующим образом:
- 23 июня 2010 г. - первому акционеру в
размере 5466 тыс. руб.;
- 30 июня 2010 г. - второму акционеру в
размере 3534 тыс. руб.;
При этом на момент выплаты сумма
дивидендов ЗАО (включая дивиденды, полученные 23 июня 2010 г.) составляла 10
920 тыс. руб. (2730 тыс. руб. + 8190 тыс. руб.).
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма НДФЛ в
отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде
дивидендов, определяется следующим образом. Если источником дохода
налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская
организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет
сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой
выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в
порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога,
подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов,
исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д
- Д),
где "д" - общая сумма
дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех
получателей;
"Д" -
общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном
(налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением
дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к
моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей
дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при
определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных
налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае если значение "Н"
составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и
возмещение из бюджета не производится.
При этом положения ст. 275 НК РФ не
разъясняют, в какой момент (в момент принятия решения акционерами о
распределении дивидендов, либо в момент их фактической выплаты акционерам)
необходимо производить расчет суммы налога.
Кроме того, п. 2 ст. 275 НК РФ не
раскрывает понятие "к моменту распределения дивидендов". В частности,
НК РФ не содержит ответа на вопрос, возможно ли при расчете показателя
"Д" учитывать суммы дивидендов, фактически полученные налоговым
агентом в тот же день, когда налоговый агент сам производит выплаты дивидендов
своим акционерам.
Правомерно ли в указанной ситуации при
определении момента расчета НДФЛ, подлежащего удержанию, руководствоваться п. 2
ст. 214 НК РФ и определять налоговую базу и сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из
доходов акционеров, на дату фактической выплаты дивидендов в пользу акционеров?
Если правомерно, то верно ли, что
показатель "Д" должен включать сумму дивидендов, фактически
полученных ЗАО на эту дату, включая дивиденды, фактически полученные ЗАО в тот
же день, когда оно производило выплаты акционерам, что означает, что налоговая
база в отношении данной выплаты дивидендов является отрицательной и поэтому
НДФЛ не уплачивается?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 3 октября 2011 г. N 03-03-06/1/616
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о налогообложении
дивидендов и сообщает следующее.
На основании п. 1 ст. 270 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы в виде сумм начисленных
организацией дивидендов не учитываются для целей налогообложения прибыли.
При выплате дохода в виде дивидендов
участникам - юридическим лицам российская организация признается налоговым
агентом по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ) и согласно пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ удержание налога с названного
дохода в общем случае производится по налоговой ставке 9%.
В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма
налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя
дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д
- Д), где
д - общая сумма дивидендов, подлежащая
распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д - общая сумма
дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом)
периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов,
указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту
распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов,
при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении
налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае если значение "Н"
составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и
возмещение из бюджета не производится.
Исходя из текста
письма общество получает дивиденды и в этот
же день производит выплаты своим акционерам.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что
налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из
доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пп.
1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме
определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления
дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета
третьих лиц. С учетом вышеизложенного считаем, что показатель "Д"
должен учитывать общую сумму дивидендов, фактически полученную самим налоговым
агентом на дату получения дохода и удержания налога, то есть на дату фактического
распределения (выплаты) дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей
дивидендов.
Таким образом, налог на доходы физических
лиц с дохода, выплачиваемого в виде дивидендов, должен быть рассчитан налоговым
агентом в установленном порядке при фактической выплате такого дохода
физическому лицу.
В целях налогообложения прибыли
организаций в расчете показателя "Д", указанного в п. 2 ст. 275 НК
РФ, участвуют все фактически полученные на текущую дату дивиденды при условии,
что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой
базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде
дивидендов.
Обязанности по уплате налога не
возникает, если сумма налога, подлежащего удержанию из доходов
налогоплательщика - получателя дивидендов, составляет отрицательную величину.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Р.А.СААКЯН
03.10.2011