Вопрос: В
соответствии с п. 3 ст. 214.3 НК РФ при совершении операции обмена ценных
бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, на иные ценные бумаги налоговый агент
определяет несколько видов доходов и расходов. При этом порядок их расчета не
содержится в ст. 214.3 НК РФ.
В ст. ст. 214.1 и
214.3 НК РФ отсутствуют положения, устанавливающие особенности налогообложения
доходов от последующей реализации ценных бумаг, участвовавших в обмене по
операции РЕПО, в частности, не установлен порядок определения цены приобретения
таких бумаг у продавца по первой части РЕПО после исполнения операции РЕПО, в
ходе которой доходы/убытки по обмену определялись с учетом положений п. 3 ст.
214.3 НК РФ.
Пример (с позиции продавца по первой
части РЕПО).
Дата 1 (11.01.2011) - исполнение первой
части РЕПО. Продажа 10 акций эмитента "А" (цена 10 руб/шт.) на сумму 100 руб. Рыночная цена акций
"А" на дату совершения сделки - 13 руб/шт.,
историческая цена приобретения акций "А" продавцом по первой части
РЕПО - 7 руб/шт.
Дата обмена (20.01.2011) - обмен
переданных по первой части РЕПО 10 акций "А" на 20 акций эмитента
"В". Рыночная цена на дату обмена акций "А" - 16,3 руб/шт., акций "В" - 8 руб/шт.,
историческая цена приобретения акций "В" - 5 руб/шт.
Цена и сроки исполнения обязательств сторон по второй
части сделки РЕПО не меняются.
Дата 2 - исполнение надлежащим способом
второй части РЕПО. Покупка 20 акций "В" на сумму 120 руб. Рыночная
цена акций "В" на дату совершения сделки - 7,5 руб/шт.
Дата реализации акций "А"
(после исполнения второй части РЕПО) - продажа 10 акций эмитента "А".
Расчет дохода (убытка) продавца по первой
части РЕПО на дату обмена (20.01.2011).
1. Доход от реализации акций
"А" по рыночной цене на дату исполнения первой части РЕПО
(11.01.2011): 130 - 70 = 60 руб., сумма НДФЛ - 8 руб.
2. Доход/убыток от приобретения акций
"А" исходя из рыночной цены акций "А" на дату обмена
рассчитать не представляется возможным, так как порядок расчета данного
показателя не определен.
3. Доход от реализации акций
"В" по рыночной цене на дату обмена: 20 x 8 - 20 x 5 = 60 руб., сумма
НДФЛ - 8 руб.
Расчет дохода (убытка) продавца по первой
части РЕПО в дату исполнения второй части сделки.
Операция РЕПО исполнена надлежащим
образом, следовательно, продавец по первой части сделки РЕПО исчисляет расход в
виде процентов по займу денежными средствами: 120 - 100 = 20 руб.
Портфель акций продавца по первой части
РЕПО после исполнения операции РЕПО.
У продавца по первой части РЕПО остались
в портфеле акции эмитентов "А" и "В", участвовавшие в
обмене объекта РЕПО, по которым в связи с обменом исчислялась налоговая база по
НДФЛ.
Цены приобретения (расходы по
приобретению) бумаг для их последующего налогообложения при реализации:
акции эмитента "А" - рыночная
цена на дату обмена - 16,3 руб/шт.;
акции эмитента "В" - рыночная
цена на дату обмена - 8 руб/шт.
Таким образом, налоговая база продавца по
первой части РЕПО составила, помимо процентов по РЕПО в сумме 20 руб.,
дополнительные 120 руб. (без учета дохода/убытка от приобретения ценных бумаг,
расчет которого не определен).
Каков порядок определения банком как
налоговым агентом в целях исчисления НДФЛ дохода/убытка от приобретения ценных
бумаг, рассчитанного на дату обмена ценных бумаг, являющихся объектом операции
РЕПО?
Правомерно ли банк в целях НДФЛ определяет
цены приобретения ценных бумаг в портфеле продавца по первой части РЕПО после
исполнения РЕПО?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 октября 2011 г. N 03-04-06/4-248
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо банка по вопросу определения
налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при совершении операций РЕПО
и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
разъясняет следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 214.3 Кодекса
налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги,
определяется в соответствии с данной статьей.
Согласно п. 3 ст.
214.3 Кодекса, если до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой
части РЕПО передал покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги,
переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они
конвертированы, иные ценные бумаги, налоговая база по операциям с ценными
бумагами, переданными (полученными) по первой части РЕПО, и с ценными бумагами, переданными (полученными) в результате обмена, определяется
в порядке, установленном ст. 214.1 Кодекса для операций купли-продажи ценных
бумаг.
Продавец по первой части РЕПО признает:
доход (убыток) от
реализации ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на дату
исполнения первой части РЕПО исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся
объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из
их расчетной цены;
доход (убыток) от
приобретения ценных бумаг, переданных по первой части РЕПО, рассчитанный на
дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг, являющихся
объектом операции РЕПО, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг - исходя из
их расчетной цены;
доход (убыток) от
реализации ценных бумаг, переданных в обмен на ценные бумаги, переданные по
первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы,
рассчитанный на дату обмена ценных бумаг исходя из рыночной цены ценных бумаг,
переданных в порядке обмена, а при отсутствии рыночной цены ценных бумаг -
исходя из их расчетной цены.
Возникновение
дохода от приобретения ценных бумаг в гл. 23 Кодекса связывается с получением
материальной выгоды, предусмотренной пп. 3 п. 1 ст.
212 Кодекса, порядок определения которой установлен в п. 4 данной статьи,
согласно которому при получении налогоплательщиком данного вида материальной
выгоды налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных
бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов
налогоплательщика на их приобретение.
При этом абз. 3 п. 4 ст. 212 Кодекса установлено, что материальная
выгода не возникает только при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по
первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по
первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом
прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям,
отличным от надлежащего исполнения, в том числе
зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.
Таким образом, если
до даты исполнения второй части РЕПО продавец по первой части РЕПО передал
покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой
части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные
бумаги, следует определять доход от приобретения ценных бумаг в виде
материальной выгоды в соответствии с положениями ст. 212 Кодекса.
В соответствии с абз.
8 п. 2 ст. 214.3 Кодекса при проведении операции РЕПО не меняются цена
приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода
на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от
последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.
Из данной нормы следует, что при
определении цены приобретения ценных бумаг в портфеле продавца по первой части
РЕПО после исполнения сделки РЕПО для целей расчета налоговой базы при
последующей реализации ценных бумаг следует учитывать фактическую цену
приобретения этих ценных бумаг.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
05.10.2011