Вопрос: ОАО
(заемщик) получило заем от иностранной организации, созданной в соответствии с
законодательством Королевства Нидерландов. Целью предоставления займа является
расширение производственной мощности заемщика. Проценты по займу начисляются по
фиксированной и плавающей процентным ставкам. Плавающая процентная ставка
определяется ежегодно исходя из ставки рефинансирования Банка России. Проценты,
рассчитанные по плавающей ставке, подлежат начислению и уплате в размере, не
превышающем прибыли заемщика. Проценты, рассчитанные по фиксированной ставке,
подлежат начислению и уплате независимо от величины прибыли заемщика. Проценты
начисляются и выплачиваются заемщиком ежегодно. Невыплаченные проценты
прибавляются к непогашенной части основной суммы займа. Заимодавец не имеет
права на участие в прибыли заемщика. Доход заимодавца формируется за счет
процента от непогашенной суммы займа, который, однако, не может превышать
величину прибыли заемщика. Срок возврата займа сторонами не установлен. Однако
заем может быть возвращен заемщиком в любой момент.
97% акций заемщика принадлежат
иностранной компании, созданной в соответствии с законодательством Французской
Республики и являющейся ее резидентом (далее - французский акционер). Кроме
того, акционерами заемщика являются также приблизительно три тысячи лиц -
миноритарных акционеров.
Заимодавец является налоговым резидентом
Королевства Нидерландов и не осуществляет в России предпринимательскую
деятельность через постоянное представительство. Заимодавец не участвует ни
прямо, ни косвенно в уставном капитале заемщика.
Заимодавец и французский акционер входят
в одну группу компаний и являются "сестринскими" компаниями.
Материнской компанией заимодавца и французского акционера является
нидерландская компания. Основной деятельностью данной нидерландской компании
являются приобретение, владение и продажа акций.
Заимодавец выполняет функции операционной
и финансовой компании группы. Заимодавец привлекает и выдает займы компаниям
группы, в том числе зарубежным компаниям, выполняя тем самым функцию финансовой
компании группы. Финансирование заемщика осуществляется заимодавцем в рамках
его обычной деятельности по финансированию компаний группы.
В результате привлечения заемного
финансирования от заимодавца соотношение заемного и собственного капиталов
заемщика, рассчитанное согласно данным бухгалтерской отчетности заемщика за
2010 г., не превысит 3 к 1.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ
процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления). В целях исчисления налога на прибыль
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму процентов по долговым
обязательствам в порядке, установленном ст. ст. 252, 269 и 272 НК РФ.
ОАО полагает, что к процентам,
начисленным с применением как фиксированной, так и плавающей процентной ставки,
применяются положения п. 3 ст. 43 НК РФ, а также положения ст. ст. 252, 269 и
272 НК РФ в части отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Также ОАО считает, что данные проценты подлежат вычету в целях исчисления
налога на прибыль согласно положениям указанных статей независимо от того,
начислены они на основную сумму займа или на сумму невыплаченных процентов.
Правомерна ли позиция организации?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 19 октября 2011 г. N 03-03-06/1/676
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли расходов в виде процентов и сообщает следующее.
Из письма следует, что российская
организация получила заем от иностранной организации, которая ни прямо, ни
косвенно не участвует в уставном капитале заемщика.
В соответствии со ст. 265 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных
расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные
затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с
производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности,
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе
процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным
(эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст.
269 Кодекса.
При этом расходом признаются проценты по
долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом
признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования
заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у
третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом
(заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Согласно ст. 269 Кодекса
расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого
вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому
обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня
процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале
(месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных
авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых
условиях. Под долговыми обязательствами, выданными
на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же
валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под
аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера
начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем
на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том
же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии
долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и
суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по
установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается
равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации,
увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269
Кодекса.
В соответствии с п.
1.1 ст. 269 Кодекса, положения которого применяются в отношении расходов в виде
процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г., при
отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в
том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и
суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному
соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
- с 1 января по 31
декабря 2010 г. включительно - равной ставке процента, установленной
соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового
обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в
иностранной валюте, если иное не предусмотрено Кодексом;
- с 1 января 2011
г. по 31 декабря 2012 г. включительно - равной ставке процента, установленной
соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального
банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового
обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам
в иностранной валюте.
Начисленные
проценты учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст.
272 Кодекса, которым предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным
договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса
расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов
на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Порядок ведения налогового учета доходов
(расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета,
банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым
обязательствам установлен ст. 328 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
19.10.2011